Rozliczenia międzyokresowe kosztów RMK czynne i bierne

Przez /

W skrócie

  • Dowiesz się, czym różnią się rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne od biernych w polskim prawie bilansowym.
  • Zobaczysz dekretację dla obu rodzajów RMK oraz dwie metody rozliczania – proporcjonalną do upływu czasu i do wielkości świadczeń.
  • Otrzymasz wzór ilościowego rozliczenia kosztów oraz omówienie zasady istotności.

Odpowiedź w skrócie

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) to mechanizm ujmowania kosztów w okresach, których dotyczą – czynne (zaliczane do kosztów przyszłych okresów) i bierne (rezerwy na zobowiązania bieżącego okresu o nieznanej dacie). RMK wynikają z zasady memoriału i współmierności kosztów oraz przychodów (art. 6 ustawy o rachunkowości).

Wstęp

Zasada periodyzacji, wynikająca z polskich oraz międzynarodowych przepisów o rachunkowości, nakazuje jednostkom prowadzącym pełną księgowość ujmować wyniki działalności z podziałem na okresy, których dotyczą przychody i koszty. Wśród kosztów działalności wyróżnia się grupę, która jest rozliczana w czasie – rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK).

Mechanizm RMK pozwala uniknąć zniekształcenia wyniku finansowego, gdy zapłata zostaje dokonana w jednym okresie, a usługa lub świadczenie obejmują wiele okresów sprawozdawczych. W praktyce pełnej księgowości ewidencja RMK opiera się na koncie 640 oraz dwóch subkontach – czynnym i biernym.

Spis treści

RMK – podstawowe informacje

Zgodnie z ideą rozliczeń międzyokresowych wartość kosztów dotyczących okresów przyszłych należy rozliczać w czasie. Koszty, które dotyczą przyszłych okresów, ujmuje się w ewidencji na koncie 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Prawidłowe ujęcie kosztów z podziałem na okresy umożliwiają trzy zasady rachunkowości:

  • zasada memoriału – polegająca na ujęciu w księgach rachunkowych wszystkich osiągniętych przychodów oraz obciążających jednostkę kosztów, które dotyczą danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich spłaty,
  • zasada współmierności kosztów i przychodów – jednostki mają za zadanie zaliczać do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego koszty oraz odpowiadające im przychody,
  • zasada ostrożności – nakazująca, aby składniki aktywów i pasywów były wyceniane w sposób ostrożny, tak aby nie doprowadzić do zawyżenia lub zaniżenia przychodów i kosztów.

Rozliczanie kosztów w czasie opiera się na dwóch komplementarnych ruchach. Po pierwsze – wyeliminowaniu z kosztów działalności danego okresu tych, które dotyczą przyszłych okresów, a następnie rozliczeniu ich we właściwym okresie, w którym uzyskano przychód mu odpowiadający (RMK czynne).

Po drugie – uwzględnieniu w kosztach bieżącego okresu kosztu usług oraz świadczeń, które zostały wykonane na rzecz jednostki w tym okresie, ale jeszcze nie poniesionych (RMK bierne). Szczegółowe informacje na temat rozliczania kosztów w czasie zapisane są w polityce rachunkowości danej jednostki.

Podział RMK na czynne i bierne

Rozliczenia międzyokresowe kosztów dzielą się ze względu na rodzaj i charakter kosztu na RMK czynne oraz RMK bierne. W polskim prawie bilansowym nie został określony limit czasowy, w jakim można rozliczać koszty międzyokresowe.

Istotne jest, aby czas oraz sposób rozliczania były uzasadnione charakterem kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu zasady ostrożności. Praktycznym rozróżnieniem między czynnymi a biernymi jest ścieżka strony zapisu – czynne ujmuje się po stronie Wn (Winien) konta 64-0, a bierne po stronie Ma konta 64-1.

RMK czynne – dekretacja i przykład

Rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą głównie kosztów prostych działalności operacyjnej i kosztów finansowych. Powstają w przypadku, gdy jednostka ponosi koszty dotyczące przyszłych okresów – dlatego nie mogą zostać ujęte w całości w okresie bieżącym.

Czynne RMK ujmuje się po stronie Wn na koncie 64-0 Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne zakładowego planu kont. Przy rozliczaniu RMK czynnych brana jest pod uwagę kwota kosztów rzeczywiście poniesionych. Do czynnych zaliczamy między innymi:

  • czynsz zapłacony z góry za rok,
  • ubezpieczenia majątkowe płatne z góry za następny rok,
  • prenumeraty czasopism opłacane z góry za cały rok,
  • roczny odpis na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Przykładowo – jednostka w styczniu 2025 roku zakupiła polisę za kwotę 12 tys. zł na rok. W dniu podpisania umowy ubezpieczeniowej zapłaciła gotówką 6 tys. zł tytułem I raty. Jednostka rozlicza się na kontach zespołu 4 i 5 oraz rozlicza koszty polisy w czasie.

Dekretacja w styczniu wyglądać będzie następująco:

  • PK – na wartość polisy 12 tys. zł: Wn 40-6, Ma 24,
  • PK – ujęcie kosztów ubezpieczenia w czasie 12 tys. zł: Wn 64-0, Ma 49,
  • KW – uregulowanie I raty 6 tys. zł: Wn 24, Ma 10,
  • PK – ujęcie w kosztach części ubezpieczenia przypadającej na bieżący miesiąc (12 tys. zł / 12 miesięcy), 1 tys. zł: Wn 55, Ma 64-0.

RMK bierne – dekretacja i przykład

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości (komunikat nr 6) bierne RMK to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną – z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) oraz fazą posprzedażową, a także ogólnym zarządem.

RMK bierne uwzględniają kwoty zaliczane do bieżącego okresu, których zapłata nastąpi w przyszłości. Na ich podstawie tworzone są rezerwy finansowe w celu pokrycia przewidywanych wydatków w przyszłych okresach. Bierne ujmuje się po stronie Ma na koncie 64-1 Rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne zakładowego planu kont.

Zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości bierne RMK dokonywane są w wysokości zobowiązań prawdopodobnych przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności ze:

  • świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez jej kontrahentów, gdy kwota zobowiązania choć nieznana może być oszacowana w sposób wiarygodny,
  • obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników (np. emerytalnych) oraz przyszłych świadczeń wobec osób nieznanych, których kwotę można oszacować wiarygodnie mimo nieznanej daty powstania zobowiązania.

Przykładami biernych RMK są: przewidywane koszty zużycia energii danego okresu, koszty planowanych remontów i napraw, naprawy gwarancyjne oraz premie pracowników zależne od wypracowanego zysku.

Przykładowo – jednostka w styczniu 2025 roku wliczyła w koszty tego okresu 6 tys. zł stanowiące koszty planowanego remontu biura: Wn 49, Ma 64-1. W marcu 2025 roku otrzymano fakturę dokumentującą rzeczywistą wartość kosztu 7 tys. zł: Wn 402, Ma 210. Na koniec rozliczono koszty pokryte rezerwą do jej wysokości: Wn 64-1, Ma 49.

Metoda rozliczania proporcjonalna do upływu czasu

Odpisy na rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne mogą być tworzone proporcjonalnie do upływu czasu bądź wielkości świadczeń. Metoda proporcjonalna do upływu czasu polega na rozliczeniu w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące).

Podstawą rozliczenia jest liczba okresów sprawozdawczych, na które koszty mają być rozliczone. Metoda znajduje zastosowanie między innymi do:

  • ubezpieczeń komunikacyjnych i majątkowych,
  • świadczeń opłacanych z góry za cały okres trwania umowy,
  • podatku od nieruchomości,
  • jednorazowych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Okres rozliczania kosztów powinien pokrywać się z czasem wskazanym w dokumentach, na podstawie których rozliczany jest koszt – np. umowy najmu czy okresu trwania polisy.

Metoda rozliczania ilościowa według świadczeń

Metoda rozliczania kosztów stosownie do wielkości świadczeń (ilościowo) opiera się na kwotach proporcjonalnych do określonego wskaźnika – rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży itd.

Metoda dotyczy w szczególności kosztów: przygotowania nowej produkcji, remontów środków trwałych oraz kosztów zakupu. Stosuje się następujący wzór ilościowego rozliczenia:

Kt = Kc x Qt / Q

gdzie:

  • Kt – koszty do rozliczenia przypadające na dany okres sprawozdawczy,
  • Kc – wartość całkowitych kosztów do rozliczenia w czasie,
  • Q – całkowita liczba produktów, w stosunku do której rozliczane są koszty (planowane rozmiary produkcji),
  • Qt – rzeczywista liczba produktów w okresie sprawozdawczym.

Im większy udział produkcji rzeczywistej Qt w planowanej produkcji Q, tym większa kwota kosztów Kt obciążająca dany okres. Mechanizm pozwala wiernie odzwierciedlić zasadę współmierności kosztów i przychodów w jednostkach o silnie zmiennym obciążeniu produkcyjnym.

Zasada istotności w RMK

Nie wszystkie koszty dotyczące innego okresu niż okres poniesienia muszą być rozliczane w czasie. Zgodnie z zasadą istotności nie trzeba stosować RMK, jeżeli kwota kosztu nie wpłynie istotnie (znacząco) na wynik finansowy.

Uproszczenie może być stosowane w przypadku pojedynczych oraz niewielkich wydatków np. na prenumeratę. Decyzję o progu istotności jednostka zapisuje w polityce rachunkowości – od jej brzmienia zależy, czy konkretny wydatek przechodzi przez konto 640, czy jest księgowany jednorazowo w koszty bieżącego okresu.

Konsekwentne stosowanie RMK służy uzyskaniu kompletnych danych na temat faktycznych kosztów danego okresu sprawozdawczego i ma na celu ukazanie prawdziwej sytuacji finansowej jednostki.

FAQ

Na jakim koncie ujmuje się RMK czynne?

Na koncie 64-0 Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne po stronie Wn (Winien) w zakładowym planie kont. Rozliczenie do kosztów bieżącego okresu następuje po stronie Ma 64-0.

Czym różnią się RMK czynne od biernych?

Czynne dotyczą kosztów już poniesionych, ale przypadających na przyszłe okresy. Bierne to rezerwy na koszty bieżącego okresu, których zapłata nastąpi w przyszłości – np. premie roczne, naprawy gwarancyjne.

Czy istnieje limit czasowy rozliczania RMK?

Nie. W polskim prawie bilansowym nie został określony limit czasowy. Istotne jest, aby czas i sposób rozliczania były uzasadnione charakterem kosztów przy zachowaniu zasady ostrożności.

Kiedy można nie stosować RMK?

Gdy kwota kosztu nie wpłynie istotnie na wynik finansowy – reguła z zasady istotności. Próg istotności określa polityka rachunkowości.

Jaka jest podstawa prawna RMK biernych?

Art. 39 ustawy o rachunkowości oraz Krajowy Standard Rachunkowości (komunikat nr 6) – rezerwy w wysokości zobowiązań prawdopodobnych przypadających na bieżący okres sprawozdawczy.

Jakim wzorem rozlicza się koszty ilościowo?

Wzorem Kt = Kc x Qt / Q, gdzie Kt to koszty na dany okres, Kc – całkowite koszty do rozliczenia, Qt – rzeczywista produkcja okresu, Q – planowana produkcja całkowita.

Podsumowanie

Rozliczenia międzyokresowe kosztów to konsekwentne narzędzie pełnej księgowości realizujące zasadę memoriału, współmierności i ostrożności. Wybór między metodą proporcjonalną do upływu czasu a metodą ilościową zależy od charakteru kosztu – jednostka opisuje go w polityce rachunkowości, a próg istotności decyduje o tym, które wydatki przechodzą przez konto 640.

Co warto przeczytać dalej

Przewijanie do góry