Rozliczenia miedzyokresowe kosztow i przychodow: RMK

Przez /

W skrócie

  • Dowiesz się, czym różnią się RMK czynne od biernych w księgach rachunkowych
  • Zobaczysz, jak księgować subskrypcje, polisy i zaliczki na poczet usług na kontach 64 i 84
  • Otrzymasz tabelę porównawczą rodzajów RMK z podstawami prawnymi i kontami

Najkrótsza odpowiedź

Rozliczenia międzyokresowe kosztów to mechanizm z art. 39 ustawy o rachunkowości, który dzieli się na RMK czynne (koszty dotyczące przyszłych okresów) oraz RMK bierne (przewidywane zobowiązania). Ewidencję prowadzi się na koncie 64. Rozliczenia międzyokresowe przychodów ujmuje się na koncie 84 zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy.

Wstęp

Jednostki prowadzące pełną księgowość muszą trzymać się zasady współmierności przychodów i kosztów. Oznacza to, że każda kwota powinna trafić do okresu sprawozdawczego, którego faktycznie dotyczy, a nie do miesiąca, w którym wpłynął dokument księgowy. Mechanizmem porządkującym te przesunięcia są właśnie rozliczenia międzyokresowe.

W artykule omawiam regulacje art. 39 i art. 41 ustawy o rachunkowości, ewidencję na kontach 64 i 84, a także przykłady księgowań dla typowych zdarzeń: subskrypcji opłaconej rocznie z góry oraz zaliczki przyjętej na poczet usługi wykonanej w przyszłym miesiącu. Materiał ma charakter edukacyjny i dotyczy podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, a nie KPiR.

Spis treści

Zasada współmierności i podstawa prawna

Obowiązek stosowania rozliczeń międzyokresowych dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Podstawą formalną jest art. 39 ustawy o rachunkowości dla kosztów oraz art. 41 ust. 1 dla przychodów.

Mechanizm wynika z zasady współmierności. Przychody i koszty powinny być ujmowane w okresach, których faktycznie dotyczą. Faktura otrzymana w maju za roczną subskrypcję obowiązującą od maja do kwietnia kolejnego roku nie może w całości obciążyć wyniku maja. Część kosztu należy rozłożyć w czasie.

Wybór sposobu rozliczenia nie jest dowolny. Koszty rozlicza się stosownie do:

  • upływu czasu – w równych kwotach przypadających na poszczególne okresy sprawozdawcze (miesiące),
  • wielkości świadczeń liczonych ilościowo, czyli proporcjonalnie do określonego wskaźnika, np. rozmiarów produkcji, wielkości sprzedaży lub zleceń produkcyjnych.

Pierwszy sposób dominuje w prenumeratach, polisach i abonamentach. Drugi sprawdza się w branżach produkcyjnych, gdzie wartość kosztu zależy od ilości wytworzonych jednostek.

RMK czynne: koszty dotyczące przyszłych okresów

Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów to koszty już poniesione, ale dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych. Ujmowane są na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.

W praktyce jednostek prowadzących księgi rachunkowe na koncie 64-0 pojawiają się m.in.:

  • ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne opłacane z góry za rok,
  • prenumeraty czasopism specjalistycznych,
  • dostępy do różnego rodzaju subskrypcji,
  • usługi telekomunikacyjne – zwykle okres obowiązywania abonamentu nie pokrywa się z miesiącem rozliczeniowym kosztów rozmów,
  • koszty zakupu materiałów i towarów przypadające na zapasy,
  • podatek od nieruchomości,
  • reklama w prasie lub internecie zakupiona na okres dłuższy niż miesiąc.

Dokumentem źródłowym nie zawsze jest faktura. Przy ubezpieczeniach komunikacyjnych dowodem księgowym pozostaje polisa, a przy podatku od nieruchomości – decyzja organu gminy. Okres rozliczenia kosztu w czasie wynika z treści dokumentu źródłowego.

RMK bierne: przewidywane zobowiązania

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów różnią się od czynnych mechanizmem powstania. Tworzone są wówczas, gdy jednostka przewiduje przyszłe zobowiązanie, ale nie dysponuje jeszcze konkretnym dowodem księgowym. Zasady ich ustalania powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych, a wysokość – z rzetelnego osądu kierownictwa, opartego na doświadczeniu z poprzednich okresów.

Ujęcia dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Źródłem tych zobowiązań są:

  • świadczenia wykonane przez kontrahentów, dla których jednostka nie otrzymała jeszcze faktury, a kwotę można wiarygodnie oszacować,
  • obowiązek wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, niewykorzystanych urlopów lub premii,
  • przyszłe świadczenia wobec nieznanych osób z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne RMK ewidencjonowane są na koncie 64-1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. W bilansie prezentowane są jako rezerwy na zobowiązania.

Istotna uwaga podatkowa: koszty ujęte jako RMK bierne nie stanowią kosztów podatkowych – pełnią funkcję wyłącznie bilansową. Ujęcie podatkowe nastąpi dopiero w momencie faktycznego poniesienia danych kosztów, np. na podstawie listy płac z naliczoną premią. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów rezerwy i odpisy, o ile obowiązek ich tworzenia nie wynika z innych ustaw.

Na kanwie tego przepisu jednostka może być zobowiązana do ustalenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ich wartość określa się jako kwotę przewidywaną do odliczenia w przyszłości od podatku.

Jeżeli okaże się, że zobowiązanie nie powstanie, wartość biernego RMK pomniejsza koszty okresu sprawozdawczego, w którym tę okoliczność stwierdzono.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Zasada współmierności obejmuje również przychody. Art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości definiuje rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmujące w szczególności:

  1. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
  2. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych – zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
  3. ujemną wartość firmy.

Do ewidencji służy konto 84 „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”. Czynne RMK po stronie Ma konta 84 dotyczą m.in.:

  • wpływów z opłaconych z góry czynszów, prenumerat, dostępów do subskrypcji, usług turystycznych, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach,
  • należnych kar umownych,
  • otrzymanych dotacji.

Konta księgowe i sposoby księgowania

Układ kont związanych z RMK opiera się na trzech symbolach. Konto 64-0 ewidencjonuje RMK czynne, konto 64-1 – RMK bierne, a konto 84 – RMK po stronie przychodów.

Dla rozliczeń kosztów stosowane są dwa warianty księgowania. Pierwszy ujmuje koszt bezpośrednio na kontach zespołu 4 (np. 40-2 „Usługi obce”) wraz z równoległym ujęciem części przyszłej na koncie 64-0. Drugi wariant prowadzi koszt najpierw przez konto 49 „Rozliczenie kosztów”, skąd jest przeksięgowywany na 64-0.

Wybór wariantu pozostaje w gestii jednostki i powinien być opisany w polityce rachunkowości. Część programów księgowych dla biur rachunkowych ma funkcje automatycznego rozliczania RMK – tworzą jeden zbiorczy dowód PK obejmujący wszystkie koszty dotyczące danego okresu, co eliminuje ręczne księgowania miesięczne.

Przykłady księgowań: subskrypcja i zaliczka

Przykład 1 (RMK czynne). Jednostka „Bonus Sp. z o.o.” otrzymała fakturę z 2 maja 2023 r. na kwotę 1476 zł brutto (1200 zł netto) za dostęp do subskrypcji obowiązującej od 1 maja 2023 r. do 30 kwietnia 2024 r. Dla uproszczenia koszt dzieli się na 12 równych okresów. Faktura w maju trafia na konta:

  • Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”, kwota 1476 zł,
  • Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”, kwota 276 zł,
  • Wn konto 40-2 „Usługi obce”, kwota 100 zł,
  • Wn konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota 1100 zł.

W czerwcu kolejna część wydatku trafia w koszty na podstawie dowodu PK:

  • Ma konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”, kwota 100 zł,
  • Wn konto 40-2 „Usługi obce”, kwota 100 zł.

W kolejnych miesiącach księgowanie powtarza się aż do wyczerpania salda konta 64-0.

Przykład 2 (RMK przychodów). Jednostka „Pelikan Sp. z o.o.” otrzymała w styczniu 2023 r. zaliczkę 5000 zł brutto na poczet budowy magazynu. Pierwszy etap prac, których dotyczyła zaliczka, zakończono w lutym 2023 r. Wpłata trafia na konta:

  • Wn konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”, kwota 5 000 zł,
  • Ma konto 22-2 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”, kwota 934,96 zł,
  • Ma konto 84 „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”, kwota 4 065,04 zł.

W lutym, w dniu wykonania usługi, następuje przeksięgowanie:

  • Wn konto 84 „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”, kwota 4 065,04 zł,
  • Ma konto 70 „Przychody ze sprzedaży usług”, kwota 4 065,04 zł.

Dopiero w tym momencie powstaje przychód bilansowy.

FAQ

Czym różnią się RMK czynne od biernych?

Czynne dotyczą kosztów już poniesionych, ale przypadających na przyszłe okresy. Bierne to przewidywane zobowiązania, których kwotę szacuje kierownictwo, bo nie ma jeszcze dokumentu księgowego.

Czy RMK obowiązują w KPiR?

Nie. Mechanizm rozliczeń międzyokresowych wynika z ustawy o rachunkowości i dotyczy jednostek prowadzących księgi rachunkowe. Podmioty na KPiR rozliczają koszty według metody uproszczonej lub memoriałowej z ustawy o PIT.

Czy bierne RMK są kosztem podatkowym?

Nie. Pełnią funkcję wyłącznie bilansową. Koszt podatkowy powstaje dopiero w momencie faktycznego poniesienia – np. przy wypłacie premii lub naprawie gwarancyjnej.

Jak rozliczyć w czasie roczną polisę OC?

Dokumentem źródłowym jest polisa. Kwotę składki dzieli się przez liczbę miesięcy obowiązywania i ujmuje równolegle: część bieżąca w koszty okresu, reszta na koncie 64-0.

Co trafia na konto 84?

M.in. zaliczki na poczet przyszłych usług, opłaty z góry za czynsze i subskrypcje, należne kary umowne oraz otrzymane dotacje na środki trwałe.

Czy odroczony podatek dochodowy wiąże się z RMK biernymi?

Tak. Skoro bierne RMK nie są kosztem podatkowym, powstaje różnica przejściowa. Jednostka może być zobowiązana do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty przewidywanej do odliczenia w przyszłości.

Podsumowanie

Rozliczenia międzyokresowe to instrument zachowania zasady współmierności w księgach rachunkowych. Art. 39 porządkuje koszty: czynne na koncie 64-0, bierne na 64-1. Art. 41 ust. 1 reguluje przychody na koncie 84. Bilansowe ujęcie RMK biernych nie pokrywa się z ujęciem podatkowym, co wymaga analizy odroczonego podatku dochodowego. Świadome stosowanie tych kont pozwala uniknąć zniekształceń wyniku finansowego między okresami sprawozdawczymi.

Co warto przeczytać dalej

Przewijanie do góry