Przeterminowane towary: ksiegowanie i koszty w CIT

Przez /
  • Dowiesz się, jak ująć przeterminowane towary handlowe w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą ostrożności oraz jakie zapisy wykonać na koncie 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”.
  • Zobaczysz kryteria zaliczenia straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz fragmenty orzecznictwa NSA i WSA.
  • Otrzymasz wzór elementów protokołu utylizacji spełniającego wymagania dowodu księgowego z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Wycofanie przeterminowanych towarów handlowych wymaga zarówno zapisów w księgach rachunkowych, jak i oceny pod kątem przepisów podatkowych. Towary niezdatne do odsprzedaży księguje się w ciężar konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” na podstawie protokołu utylizacji. Strata w środkach obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile jest niezawiniona, rzeczywista i właściwie udokumentowana.

Dla jednostek prowadzących pełne księgi rachunkowe — w tym spółek z o.o., spółek komandytowych czy spółek akcyjnych — sytuacja, w której część zapasów traci datę przydatności, oznacza konieczność weryfikacji wartości aktywów, sporządzenia protokołu zniszczenia oraz oceny skutków podatkowych. Brak właściwej dokumentacji prowadzi do zakwestionowania kosztu przez urząd skarbowy.

Materiał omawia mechanikę zapisów księgowych, wymagania dotyczące dowodu księgowego, podatkową ocenę strat w środkach obrotowych oraz utrwalone stanowisko sądów administracyjnych w sprawie warunków zaliczenia tej kategorii strat do kosztów uzyskania przychodów.

Spis treści

Zasada ostrożności i odpis aktualizujący

Jedną z podstawowych zasad rachunkowości jest zasada ostrożności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie lub wytworzenie ceny i koszty, z zachowaniem zasady ostrożności. W wyniku finansowym jednostka uwzględnia w szczególności:

  • zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym także w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
  • wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
  • wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
  • rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Jednocześnie art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości definiuje trwałą utratę wartości — zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości znaczącej części lub całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Trwała utrata wartości uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku — do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

W przypadku przeterminowanych towarów handlowych dochodzi do utraty wartości — towar nie nadaje się do odsprzedaży, a tym samym jednostka nie uzyska z niego korzyści ekonomicznych. Decyzja o likwidacji uszkodzonych lub przeterminowanych towarów należy do kierownika jednostki.

Protokół utylizacji jako dowód księgowy

Podstawą księgowania jest protokół utylizacji, który musi spełniać wymagania dowodu księgowego z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Protokół zniszczenia powinien zawierać co najmniej:

  • określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
  • określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
  • opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe — także w jednostkach naturalnych,
  • datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą — również datę sporządzenia dowodu,
  • podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
  • stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach (dekretacja), z podpisem osoby odpowiedzialnej.

Każdy z tych elementów ma znaczenie nie tylko bilansowe, ale również podatkowe. WSA w Warszawie w jednym z wyroków wskazał, że konieczne jest udokumentowanie poniesionego ubytku, na przykład poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu w związku z inwentaryzacją towarów.

Wyksięgowanie przeterminowanych towarów — dekretacja

Towary nienadające się do dalszej odsprzedaży, podlegające utylizacji z uwagi na przeterminowanie, trzeba wyksięgować z ewidencji bilansowej. Pozostawiają one bilans bez wpływu na sytuację ekonomiczną jednostki. Koszt tych towarów odnosi się w ciężar konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” zapisem:

  • Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma konto 33 „Towary”.

Wydatki związane z utylizacją towarów handlowych jednostka może ująć również w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych zapisem:

  • Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Wyksięgowanie zlikwidowanych towarów, których nieprzydatność wynika z przeterminowania zdatności do użytku, należy odnieść w pozostałe koszty operacyjne jednostki na podstawie dowodu księgowego w postaci protokołu zniszczenia.

Strata w środkach obrotowych w kosztach CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek musi być poniesiony w sposób celowy — podatnik powinien być przeświadczony o racjonalności wydatkowania środków z punktu widzenia prowadzonej działalności.

Wśród pozycji negatywnego katalogu kosztów w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie wymieniono strat w środkach obrotowych, czyli także w towarach handlowych. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 11 marca 2015 roku (nr ILPB3/423-698/14-4/KS) wskazał, że strata rozumiana jako uszczerbek, szkoda lub ubytek nie jest wydatkiem „poniesionym w celu osiągnięcia przychodu”, ponieważ nie jest ani wydatkiem podatnika, ani co do zasady nie wiąże się z korzyścią podatnika. Przeciwnie — wiąże się z obniżeniem spodziewanych korzyści.

Jednocześnie prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem powstawania strat w środkach obrotowych i trwałych. Niektóre straty są trudne lub niemożliwe do uniknięcia, na przykład ubytki naturalne w procesie produkcji. Nie są one celem działalności gospodarczej, lecz jej ubocznym składnikiem, niechcianym, lecz w pewnym zakresie nieuniknionym.

Kosztem podatkowym może być wyłącznie taka strata, która jest następstwem zdarzeń niezależnych od woli podatnika. Tylko straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

Orzecznictwo NSA i WSA o stratach w obrotach

Stanowisko ukształtowane na gruncie ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 22 grudnia 2015 roku (II FSK 2496/13) wskazał, że strata w środkach obrotowych zasadniczo może być kosztem uzyskania przychodu, warunkiem jest jednak niezawinione powstanie tej straty. Przedsiębiorca powinien wykazać, że dołożył wszelkich starań, aby jej uniknąć.

WSA w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2016 roku (III SA/Wa 1717/15) uzupełnił to stanowisko, podkreślając, że nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Istotne jest, aby strata była rzeczywista — środki obrotowe faktycznie uległy zniszczeniu lub nie nadają się do normalnego użycia. Udokumentowanie rzeczywiście poniesionej straty spoczywa na podatniku, a jej wykazanie musi mieć niewątpliwy charakter. Konieczne jest udokumentowanie poniesionego ubytku, na przykład poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu w związku z inwentaryzacją towarów.

Wniosek z obu orzeczeń: straty powstałe w wyniku likwidacji środków obrotowych na skutek ich przeterminowania stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem braku zawinienia po stronie podatnika oraz właściwego udokumentowania.

Najczęstsze błędy i jak ich uniknąć

Błąd 1. Wyksięgowanie towaru bez protokołu zniszczenia. Brak dowodu księgowego oznacza naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i ryzyko zakwestionowania kosztu podatkowego.

Błąd 2. Ujęcie kosztu na koncie zespołu 4 zamiast na koncie 76-1. Straty w środkach obrotowych z tytułu przeterminowania trafiają w pozostałe koszty operacyjne, nie w zwykłe koszty rodzajowe.

Błąd 3. Pominięcie elementów dowodu księgowego. Brak jednego z wymaganych elementów — dat, podpisów, dekretacji — podważa wartość dowodową protokołu.

Błąd 4. Nieudokumentowanie należytej staranności. Sąd wymaga wykazania, że podatnik dołożył wszelkich starań, aby uniknąć straty. Notatka opisująca działania zapobiegawcze wzmacnia argumentację.

Błąd 5. Zaliczenie do kosztów straty zawinionej. Strata spowodowana zaniedbaniem lub działaniem podatnika nie spełnia warunku niezawinionego charakteru i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

FAQ

Na jakim koncie księguje się przeterminowane towary handlowe?

Wyksięgowanie ujmuje się zapisem Wn 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” / Ma 33 „Towary” na podstawie protokołu zniszczenia. Wydatki na utylizację mogą trafić w koszty operacyjne zapisem Wn 76-1 / Ma 30 „Rozliczenie zakupu”.

Czy strata na przeterminowanych towarach to koszt podatkowy?

Tak, pod warunkiem braku zawinienia po stronie podatnika oraz prawidłowego udokumentowania. Podstawą jest art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 nie wymieniono strat w środkach obrotowych.

Jakie elementy musi zawierać protokół utylizacji?

Numer dokumentu, dane stron, opis operacji i wartość, datę operacji oraz sporządzenia dowodu, podpisy wystawcy oraz osób przyjmujących lub wydających składniki, a także stwierdzenie sprawdzenia, dekretację i podpis osoby odpowiedzialnej — zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Kto decyduje o likwidacji przeterminowanych towarów?

Decyzję podejmuje kierownik jednostki. To jego zakres odpowiedzialności w ramach polityki rachunkowości.

Co mówi NSA o stratach w środkach obrotowych?

NSA w wyroku z 22 grudnia 2015 roku (II FSK 2496/13) wskazał, że strata zasadniczo może być kosztem uzyskania przychodu, ale musi być niezawiniona, a podatnik powinien wykazać, że dołożył wszelkich starań, aby jej uniknąć.

Co podkreśla WSA w wyroku III SA/Wa 1717/15?

WSA w Warszawie w wyroku z 3 sierpnia 2016 roku wskazał, że strata musi być rzeczywista, środki obrotowe muszą faktycznie ulec zniszczeniu lub nie nadawać się do normalnego użycia, a udokumentowanie poniesionego ubytku jest obowiązkiem podatnika.

Podsumowanie

Wycofanie przeterminowanych towarów handlowych następuje na podstawie protokołu utylizacji spełniającego wymagania art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości i wymaga zapisu Wn 76-1 / Ma 33, a w przypadku kosztów zewnętrznej utylizacji — zapisu Wn 76-1 / Ma 30. Na gruncie podatkowym strata w środkach obrotowych może stanowić koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jeśli jest niezawiniona, rzeczywista oraz właściwie udokumentowana. Linia interpretacyjna potwierdzona orzeczeniami NSA z 22 grudnia 2015 roku i WSA z 3 sierpnia 2016 roku wymaga od podatnika wykazania należytej staranności w prowadzeniu działalności.

Co warto przeczytać dalej

Przewijanie do góry