TL;DR
- Dowiesz się, jak przebiega rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych i kiedy następuje przeksięgowanie konta 860 na konto 820
- Zobaczysz schematy księgowań zysku netto i straty netto oraz zasady ich podziału lub pokrycia
- Otrzymasz checklistę warunków rozliczenia oraz tabelę porównawczą księgowań zysku i straty
—
Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych to obowiązek jednostek prowadzących księgi rachunkowe, który aktualizuje się dopiero po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego. Wynik finansowy netto, ustalony na koniec roku obrotowego, wymaga odpowiednio podziału w przypadku zysku albo pokrycia w przypadku straty. Operacja ta przebiega w roku następnym i opiera się na ściśle określonych zasadach ewidencji.
Niniejszy artykuł wyjaśnia, czym jest wynik finansowy jednostki, jak ewidencjonuje się go na koncie 860 „Wynik finansowy”, w jaki sposób przenosi się jego saldo na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” oraz jakie warunki muszą zostać spełnione przed podziałem zysku lub pokryciem straty. Omówione zostały także źródła finansowania straty oraz dopuszczalne kierunki przeznaczenia zysku netto.
Spis treści
- Wynik finansowy w jednostce gospodarczej
- Kategorie wyniku finansowego
- Ewidencja na koncie 860 „Wynik finansowy”
- Zamknięcie roku obrotowego i sprawozdanie finansowe
- Przeniesienie wyniku na konto 820
- Warunki rozliczenia wyniku z lat ubiegłych
- Podział zysku i pokrycie straty netto
- FAQ
- Podsumowanie merytoryczne
—
Wynik finansowy w jednostce gospodarczej
Wynik finansowy netto stanowi rezultat działalności gospodarczej prowadzonej przez jednostkę w danym okresie sprawozdawczym, czyli za każdy rok obrotowy. Ustalenie tego wyniku za każdy rok obrotowy należy do podstawowych obowiązków rachunkowości. Wynik finansowy przyjmuje jedną z dwóch postaci.
Wartość dodatnia oznacza osiągnięcie zysku, który odzwierciedla skalę przyrostu wartości kapitałów. Wartość ujemna oznacza stratę, odzwierciedlającą skalę utraty kapitału. Każda z tych sytuacji wymaga odrębnego sposobu rozliczenia w księgach rachunkowych.
Definicję przychodów i zysków zawiera art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości. Chodzi o uprawdopodobnione, powstałe w danym okresie korzyści ekonomiczne o wiarygodnej wartości, które przybierają postać wzrostu aktywów lub spadku zobowiązań. Ich efektem jest zwiększenie kapitału własnego albo ograniczenie jego niedoboru — w sposób inny niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.
Symetryczną definicję kosztów i strat podaje art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości. Są to uprawdopodobnione, zaistniałe w danym okresie zmniejszenia korzyści ekonomicznych o wiarygodnej wartości, przybierające postać spadku aktywów lub wzrostu zobowiązań i rezerw. Prowadzą one do uszczuplenia kapitału własnego albo do powiększenia jego niedoboru — inaczej niż przez wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.
W obrębie każdego podmiotu da się wskazać cztery obszary, które kształtują ostateczny wynik:
- działalność operacyjną podstawową,
- działalność operacyjną pozostałą,
- działalność o charakterze finansowym,
- obowiązkowe obciążenia wyniku.
—
Kategorie wyniku finansowego
Wynik finansowy ustalany jest na różnych poziomach, według kolejnych kategorii wyniku finansowego. Każdy poziom uwzględnia coraz szerszy zakres przychodów i kosztów jednostki.
Wynik ze sprzedaży to różnica między przychodami ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich uzyskanie. Po obu stronach uwzględnia się tu obrót produktami, towarami oraz materiałami.
Wynik z działalności operacyjnej powstaje z wyniku ze sprzedaży, do którego dolicza się pozostałe przychody i koszty operacyjne, leżące poza podstawową działalnością podmiotu. Kolejny poziom, czyli wynik z działalności gospodarczej brutto, dokłada do tego efekty operacji finansowych ujęte w przychodach i kosztach finansowych.
Wynik brutto to wspomniany wynik z działalności gospodarczej brutto po korekcie o ewentualne zyski i straty nadzwyczajne. Wynik netto otrzymuje się natomiast po potrąceniu obowiązkowych obciążeń.
Zakres składników wyniku netto precyzuje art. 42 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Dla podmiotów spoza grupy banków, zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji wynik netto tworzą trzy elementy: rezultat działalności operacyjnej (z pozostałymi przychodami i kosztami operacyjnymi włącznie), rezultat operacji finansowych oraz obowiązkowe obciążenia z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest sama jednostka, wraz z płatnościami zrównanymi z tym podatkiem na podstawie odrębnych regulacji.
Tak opisany schemat odnosi się do jednostek będących podatnikami CIT. Jeżeli podmiot nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jego wynik brutto pokrywa się z wynikiem netto.
—
Ewidencja na koncie 860 „Wynik finansowy”
Do ujęcia wyniku w księgach rachunkowych służy konto 860 „Wynik finansowy”. To właśnie na nim gromadzi się ostateczny rezultat działalności jednostki wypracowany w danym roku obrotowym.
Interpretacja salda konta 860 na dzień bilansowy zależy od jego strony:
- saldo kredytowe (Ma) konta 860 „Wynik finansowy” oznacza zysk,
- saldo debetowe (Wn) konta 860 „Wynik finansowy” oznacza stratę.
Saldo to nie pozostaje na koncie 860 w nieskończoność. W roku następnym, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, podlega ono przeniesieniu na konto przeznaczone do rozliczenia wyniku. Sam moment ustalenia wyniku na koncie 860 zamyka jednak etap ewidencji za zakończony rok obrotowy.
—
Zamknięcie roku obrotowego i sprawozdanie finansowe
Ostateczne rozliczenie i domknięcie roku obrotowego wymaga zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Powinno ono wiernie oddawać kondycję majątkową jednostki, osiągnięte wyniki oraz ruch środków pieniężnych.
Dokument sporządza się na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych, a także na każdy inny dzień bilansowy. Stosuje się przy tym reguły wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku, jakie wyznacza ustawa o rachunkowości. Sprawozdanie spełnia trzy podstawowe funkcje.
Funkcja sprawozdawcza wspiera kontrolę i ocenę działalności podmiotu. Funkcja dokumentacyjna daje podstawę do domykania oraz otwierania ksiąg pomiędzy kolejnymi okresami obrachunkowymi. Funkcja prezentacyjna pozwala ocenić kondycję finansową wspólnikom, udziałowcom i akcjonariuszom, a także bankom oraz innym podmiotom zainteresowanym sytuacją jednostki.
Zatwierdzenie sprawozdania finansowego ma kluczowe znaczenie dla dalszego rozliczenia wyniku. Bez tej czynności nie można dokonać ani podziału zysku, ani pokrycia straty z lat ubiegłych.
—
Przeniesienie wyniku finansowego na konto 820
Domknięcie roku obrotowego łączy się bezpośrednio z księgowym rozliczeniem wyniku, którego dokonuje się dopiero w kolejnym roku — po formalnym zatwierdzeniu sprawozdania. Służy do tego konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Na koncie tym ewidencjonuje się rozliczenie wyniku zarówno bieżącego roku, jak i roku poprzedniego — w zakresie, jaki pozostaje do swobodnej dyspozycji podmiotu. Saldo z konta 860 przenosi się tutaj w kolejnym roku, dokładnie w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego.
Strona Ma konta 820 obejmuje zysk netto, który następnie dzieli się według decyzji jednostki. Schemat przeksięgowania zysku za poprzedni rok wygląda tak:
- Wn konto 860 „Wynik finansowy”,
- Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”.
Z kolei strona Wn konta 820 obejmuje stratę netto, którą finansuje się z kapitałów lub funduszy zasadniczych. Schemat przeksięgowania straty za poprzedni rok jest odwrotny:
- Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto 860 „Wynik finansowy”.
To, co pozostaje jako saldo konta 820, odpowiada niepodzielonemu zyskowi albo niepokrytej stracie. Strona kredytowa sygnalizuje zysk jeszcze niepodzielony, a strona debetowa — stratę bez pokrycia. Tak ujęty wynik czeka na decyzję o podziale lub sfinansowaniu.
—
Warunki rozliczenia wyniku finansowego z lat ubiegłych
Dokonanie podziału zysku albo pokrycia straty z minionych lat obwarowane jest ścisłymi warunkami czasowymi i formalnymi. Ich naruszenie pociąga za sobą doniosłe skutki prawne.
Tam, gdzie sprawozdanie nie wymaga badania, podział zysku lub pokrycie straty staje się dopuszczalny dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający. Jeżeli natomiast sprawozdanie podlega badaniu przez biegłego rewidenta działającego w imieniu uprawnionego podmiotu, kolejność jest dwustopniowa: najpierw badanie, następnie zatwierdzenie — i dopiero potem rozliczenie wyniku.
Pominięcie tego warunku sprawia, że podział lub pokrycie wyniku netto jest nieważny z mocy prawa. To jedna z najpoważniejszych pułapek formalnych całej procedury.
Sprawozdanie zatwierdza organ zatwierdzający właściwy dla konkretnej jednostki — uprawnienie to wynika z przepisów prawa, statutu, umowy lub z tytułu prawa własności. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością rolę tę pełni zwyczajne zgromadzenie wspólników.
Termin tej czynności wyznacza art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości: zatwierdzenie powinno nastąpić co do zasady nie później niż 6 miesięcy liczonych od dnia bilansowego, a więc od daty zakończenia roku obrotowego.
W spółce z o.o. zasady podziału zysku ujmuje się w pisemnej uchwale zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Dokument ten musi wskazywać konkretne kwoty i ich przeznaczenie przy podziale zysku albo wymieniać źródła, z których finansowane jest pokrycie straty.
—
Podział zysku i pokrycie straty netto
Sposób rozliczenia wyniku zależy od jego znaku. Dodatni wynik prowadzi do podziału zysku, ujemny wymaga wskazania źródeł pokrycia straty.
Gdy wynik netto jest dodatni, zysk netto można skierować przede wszystkim na cele takie jak:
- dywidenda należna udziałowcom lub akcjonariuszom,
- zasilenie albo powołanie kapitału zapasowego,
- zasilenie albo powołanie kapitału rezerwowego,
- wyrównanie strat z poprzednich lat,
- premie dla zatrudnionych.
Gdy wynik netto jest ujemny, strata netto znajduje pokrycie najczęściej w takich źródłach jak:
- wcześniej zgromadzony kapitał zapasowy,
- wcześniej zgromadzony kapitał rezerwowy,
- zysk z lat poprzednich, dotąd niepodzielony,
- dopłaty wniesione przez wspólników.
Decyzję o kierunku podziału zysku lub o źródle pokrycia straty podejmuje organ zatwierdzający, a jej treść utrwala uchwała. Dopiero ona stanowi podstawę, na której księgowość rozksięgowuje saldo konta 820 na właściwe konta kapitałów, rozrachunków lub zobowiązań.
—
FAQ
Kiedy można rozliczyć wynik finansowy z lat ubiegłych?
Podział zysku albo pokrycie straty z minionych lat wolno przeprowadzić dopiero wtedy, gdy organ zatwierdzający zatwierdzi roczne sprawozdanie. Jeżeli podmiot ma obowiązek badania, przed zatwierdzeniem musi je jeszcze przeprowadzić biegły rewident. Operacja dokonana z pominięciem tego wymogu pozostaje nieważna z mocy prawa.
Na jakim koncie ewidencjonuje się rozliczenie wyniku finansowego?
Służy do tego konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Saldo z konta 860 „Wynik finansowy” trafia na nie w kolejnym roku, w momencie zatwierdzenia sprawozdania. Konto 820 obejmuje przy tym rozliczenie wyniku bieżącego oraz tej części wyniku z poprzedniego roku, która pozostaje do dyspozycji podmiotu.
Jak zaksięgować przeniesienie zysku netto za rok ubiegły?
Zysk netto za poprzedni rok przenosi się zapisem: po stronie Wn ujmuje się konto 860 „Wynik finansowy”, a po stronie Ma — konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”. Tak zaksięgowany zysk czeka następnie na podział według decyzji organu zatwierdzającego.
Jak zaksięgować przeniesienie straty netto za rok ubiegły?
Stratę netto za poprzedni rok przenosi się zapisem odwrotnym: po stronie Wn ujmuje się konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”, a po stronie Ma — konto 860 „Wynik finansowy”. Strata ujęta po stronie Wn konta 820 wymaga sfinansowania z kapitałów lub funduszy zasadniczych.
Co oznacza saldo konta 820?
Saldo konta 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” oznacza niepodzielony zysk lub nierozliczoną stratę. Saldo kredytowe (Ma) wskazuje na niepodzielony zysk, a saldo debetowe (Wn) świadczy o niepokrytej stracie. Po podziale lub pokryciu wyniku saldo to ulega rozksięgowaniu na odpowiednie konta.
Z jakich źródeł można pokryć stratę netto?
Do sfinansowania straty netto wykorzystuje się przede wszystkim wcześniej zgromadzony kapitał zapasowy lub rezerwowy, a także zysk z minionych lat, który nie został jeszcze podzielony, oraz dopłaty wniesione przez wspólników. Wybrane źródło wraz z kwotą powinno wynikać z uchwały organu zatwierdzającego.
W jakim terminie należy zatwierdzić roczne sprawozdanie finansowe?
Termin wynika z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Organ zatwierdzający powinien co do zasady zatwierdzić roczne sprawozdanie w ciągu 6 miesięcy od dnia bilansowego, a więc od daty zakończenia roku obrotowego. Bez tego kroku nie da się rozliczyć wyniku z minionych lat.
—
Podsumowanie merytoryczne
Rozliczenie wyniku finansowego z lat ubiegłych to proces, który następuje w roku kolejnym po zakończeniu roku obrotowego i jest ściśle uzależniony od zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego. Wynik finansowy netto, ustalony na koncie 860 „Wynik finansowy”, przenosi się na konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego”, gdzie po stronie Ma wykazywany jest zysk, a po stronie Wn strata.
Zysk netto podlega podziałowi, między innymi na dywidendę, kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, pokrycie strat z lat ubiegłych oraz nagrody dla pracowników. Strata netto wymaga wskazania źródeł pokrycia, takich jak kapitał zapasowy, kapitał rezerwowy, niepodzielony zysk lat ubiegłych lub dopłaty wspólników.
Warunkiem ważności podziału zysku lub pokrycia straty jest zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, a w jednostkach objętych obowiązkiem badania także uprzednie przeprowadzenie badania przez biegłego rewidenta. Zachowanie tych zasad oraz prawidłowa ewidencja na kontach 860 i 820 zapewniają zgodność rozliczenia wyniku z ustawą o rachunkowości.