TL;DR
- Dowiesz się, czym różni się wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat od porównawczego i kto musi go stosować
- Zobaczysz układ pozycji A–E wraz z przyporządkowanymi kontami księgowymi i sposobem ustalania wyniku na sprzedaży
- Otrzymasz checklistę i tabelę porównawczą kosztów bezpośrednich oraz pośrednich w ujęciu kalkulacyjnym
—
Rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym ustala wynik na sprzedaży poprzez zestawienie przychodów netto ze sprzedaży z kosztem wytworzenia sprzedanych produktów oraz wartością sprzedanych towarów i materiałów. Dodatkowo wyodrębnia koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu, co pozwala dokładniej ocenić strukturę kosztów jednostki.
—
Rachunek zysków i strat stanowi obligatoryjny element sprawozdania finansowego i przedstawia efektywność poszczególnych rodzajów działalności oraz końcowy wynik finansowy jednostki. Polskie prawo bilansowe dopuszcza dwa sposoby jego sporządzenia, a wybór należy do kierownika jednostki, choć obwarowano go pewnymi ograniczeniami. Różnica między obiema wersjami dotyczy wyłącznie etapu ustalania wyniku na sprzedaży.
Niniejszy artykuł omawia ujęcie kalkulacyjne na odcinku od przychodów ze sprzedaży aż po koszty zarządu. Pozostała działalność operacyjna i finansowa wykracza poza zakres tego tekstu, ponieważ jest identyczna w obu wariantach. Opracowanie wskazuje, jak ewidencjonować poszczególne pozycje, które konta wykorzystać oraz jakie pułapki czyhają przy podziale kosztów.
Spis treści
- Czym jest rachunek zysków i strat w ujęciu kalkulacyjnym
- Kto może, a kto musi stosować wariant kalkulacyjny
- Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
- Moment powstania przychodu i zasada memoriału
- Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
- Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
- Koszty sprzedaży oraz koszty ogólnego zarządu
- FAQ
- Podsumowanie merytoryczne
—
Czym jest rachunek zysków i strat w ujęciu kalkulacyjnym
Ujęcie kalkulacyjne koncentruje się na sprzedaży i ujawnia poszczególne koszty wytworzenia wyrobów, produkcji sprzedanej, zapasów końcowych, a także koszty sprzedaży i koszty ogólnego zarządu. Mimo trudności przy podziale kosztów wymagających jednoznacznego rozliczenia, takie podejście otwiera szersze możliwości analizy ich wysokości.
Sporządzenie sprawozdania w tej wersji wiąże się z koniecznością przyporządkowania kosztów do funkcji, jaką pełnią w jednostce. Część kosztów wymaga subiektywnej oceny przy rozliczaniu kluczami podziałowymi, co bywa wyzwaniem dla służb księgowych. Korzyść stanowi jednak czytelny obraz kosztu wytworzenia tego, co faktycznie sprzedano w okresie sprawozdawczym.
Kto może, a kto musi stosować wariant kalkulacyjny
Prawo wyboru tej wersji przysługuje jednostkom prowadzącym ewidencję kosztów w układzie rodzajowym (zespół 4) oraz w układzie funkcjonalnym (zespół 5). Podmiot rozliczający koszty wyłącznie w zespole 5 sporządza sprawozdanie w wersji kalkulacyjnej obowiązkowo. Decyzję w pozostałych przypadkach podejmuje kierownik jednostki.
Na praktyczny wybór wpływa również skala działania oraz branża podmiotu, ponieważ to one wyznaczają potrzeby informacyjne kierownictwa. Jednostka rozliczająca koszty tylko w zespole 5, z pominięciem kont rodzajowych, musi z mocy ustawy dokonać odpowiedniego rozwinięcia analitycznego. Zabieg ten dodatkowo podnosi użyteczność danych przy podejmowaniu decyzji.
Przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
Pozycja A obejmuje wszystkie przychody ze sprzedaży związane z podstawową działalnością podmiotu. Wyodrębnia się w niej przychody netto ze sprzedaży produktów (pozycja A.I) oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (pozycja A.II), z dodatkowym wskazaniem części pochodzącej od jednostek powiązanych.
Ustawa nie definiuje wprost tych przychodów. Pośrednio z art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości wynika, że są to wartości wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów oraz innych zwiększeń i zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług należnego.
Przychody netto ze sprzedaży produktów (A.I)
W pozycji A.I ujmuje się wyroby gotowe, półprodukty oraz usługi mieszczące się w podstawowej działalności gospodarczej. Ewidencję prowadzi się w cenach netto na podstawie wystawionych dowodów księgowych, takich jak faktury i rachunki. Sprzedaż produktów księguje się na koncie 70-0 „Sprzedaż produktów” po stronie Ma.
Po stronie Wn tego konta ujmuje się zmniejszenia przychodów z tytułu udzielonych rabatów i opustów oraz wynikające z uznanych reklamacji, które obniżyły cenę sprzedaży lub spowodowały zwrot towarów. Przy zróżnicowanej działalności jednostka powinna prowadzić ewidencję szczegółową z podziałem na grupy produktów, aby ustalić wynik na każdym rodzaju działalności. Podział można oprzeć na stawkach VAT, odrębnym ujęciu sprzedaży krajowej i zagranicznej lub na rodzajach produktów i usług.
Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (A.II)
Pozycja A.II prezentuje przychód uzyskany ze zbycia dóbr wcześniej nabytych przez jednostkę. Podobnie jak przy produktach, ewidencję prowadzi się w cenach netto na podstawie dowodów księgowych wystawionych przez podmiot. Sprzedaż towarów rejestruje się na koncie 73-0 „Sprzedaż towarów”, a materiałów na koncie 74-0 „Sprzedaż materiałów i opakowań”.
Moment powstania przychodu i zasada memoriału
Zgodnie z zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości) w księgach ujmuje się wszystkie osiągnięte i należne przychody dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu zapłaty. Ustawa nie określa jednoznacznie daty realizacji przychodu, z wyjątkiem przychodów z długotrwałych umów o usługi, w tym budowlane, regulowanych przez art. 34a ustawy o rachunkowości.
Aby uniknąć rozbieżności, dla ustalenia momentu powstania przychodu w ujęciu bilansowym przyjęło się stosować przepisy podatkowe. Według art. 12 ust. 3a ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przychód powstaje zatem w dacie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej.
Należy też pamiętać, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat ani zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zaliczki na poczet przyszłych świadczeń pozostają więc poza wartością wykazywaną w pozycji A.
Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
Pozycja B grupuje koszty sprzedanych dóbr w oparciu o układ kalkulacyjny kosztów. Pozwala on określić wysokość kosztów związanych z wytworzeniem lub zakupem wszystkiego, co jednostka sprzedała. Wyodrębnia się koszt wytworzenia sprzedanych produktów (pozycja B.I) oraz wartość sprzedanych towarów i materiałów (pozycja B.II).
Wstępnej informacji dostarcza podział na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują tę część kosztów działalności operacyjnej, dla których istnieje wyraźna relacja przyczynowo-skutkowa między użytym zasobem a osiągniętym efektem. Zalicza się do nich między innymi:
- zużycie materiałów w cenach nabycia, których wielkość na jednostkę produktu lub usługi ustala się na podstawie dokumentów materiałowych, na przykład rozchodu wewnętrznego (RW),
- wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników produkcyjnych, wyznaczane na podstawie kart pracy przypadających na jednostkę produktu lub usługi,
- inne koszty bezpośrednie, takie jak zużycie narzędzi specjalnych przy produkcji określonych wyrobów czy koszt obróbki obcej wykonanej przez inny podmiot.
Koszty pośrednie obejmują składniki, których nie da się przyporządkować poszczególnym nośnikom na podstawie pomiarów i dowodów źródłowych. Rozlicza się je za pomocą kluczy rozliczeniowych ustalanych przez jednostkę, które wiążą koszt z osiągniętym efektem. Od trafności tego podziału zależą kalkulacja kosztów jednostkowych, ustalanie cen, wycena zapasów oraz ocena sterowalności kosztu.
Wydzielenie pozycji B.I i B.II umożliwia ustalenie odrębnie wyniku na sprzedaży produktów oraz wyniku na sprzedaży towarów i materiałów. Podstawowa działalność operacyjna zamyka się pozycją C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży, czyli różnicą między sumą przychodów ze sprzedaży a sumą kosztów bezpośrednio związanych z ich osiągnięciem.
Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
Definicję kosztu wytworzenia zawiera art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Obejmuje on koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z jego wytworzeniem. Do kosztów bezpośrednich należą wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w celu doprowadzenia produktu do postaci i miejsca z dnia wyceny.
Uzasadniona część kosztów pośrednich obejmuje zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom uznaje się przeciętną wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów w typowych warunkach, z uwzględnieniem planowych remontów.
Do kosztu wytworzenia nie wlicza się między innymi kosztów:
- będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
- ogólnego zarządu niezwiązanych z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca z dnia wyceny,
- magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że jest ono niezbędne w procesie produkcji,
- sprzedaży produktów.
Jednostka, której roczne sprawozdanie nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, może na podstawie art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości doliczyć do kosztów bezpośrednich koszty pośrednie niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Tak ustalony koszt wytworzenia nie może być wyższy od ceny sprzedaży netto. Gdy ustalenie kosztu wytworzenia jest niemożliwe, wycenę przeprowadza się według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany zysk brutto ze sprzedaży, a dla produktu w toku uwzględnia się stopień przetworzenia.
Ewidencja kosztu sprzedanych produktów
Przy ewidencji według planowanego kosztu wytworzenia lub innej ceny ewidencyjnej zapisy prowadzi się na koncie 60 „Produkty gotowe i półprodukty”. Na dzień bilansowy wartość na koncie 70-1 „Koszt sprzedanych produktów” ujmuje się po rozliczeniu odchyleń od stałych cen ewidencyjnych. W uproszczonym ujęciu, gdy produkty trafiają na konto 70-1 już w momencie wytworzenia, jednostka najpóźniej na dzień bilansowy przeprowadza spis z natury oraz dokonuje odpisu aktualizującego stan niesprzedanych wyrobów i produkcji w toku, ujmując je na koncie 60.
Część organów podatkowych przyjmuje, że stan odpisywanych materiałów i towarów oraz korektę kosztów o wartość niesprzedanych zapasów ustala się w każdym okresie, za który liczona jest zaliczka na podatek dochodowy, czyli co miesiąc lub kwartał. Wyjątek dotyczy podatnika opłacającego zaliczki w formie uproszczonej.
Wartość sprzedanych towarów i materiałów (B.II)
Pozycję B.II ustala się w oparciu o cenę zakupu netto. Ewidencję towarów prowadzi się na koncie 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”, a materiałów na koncie 74-1 „Wartość sprzedanych materiałów”. Przy bezpośrednim odpisie wartości w momencie zakupu jednostka na dzień bilansowy ustala drogą inwentaryzacji wartość niesprzedanych zasobów, a następnie wyksięgowuje ją w korespondencji z kontem 33 „Towary” lub 31 „Materiały i opakowania”.
W ewidencji prowadzonej w cenach ewidencyjnych wyksięgowuje się odchylenia przypadające na sprzedane do dnia bilansowego towary i materiały. Konta 73-1 oraz 74-1 powinny na dzień bilansowy wykazywać wartość sprzedanych towarów w cenach nabycia, niezależnie od sposobu ewidencji stosowanego w ciągu roku.
Koszty sprzedaży oraz koszty ogólnego zarządu
Pozycja D obejmuje koszty sprzedaży, czyli dodatkowe koszty samego procesu zbywania dóbr. Zalicza się do nich koszty kompletacji dostaw, pakowania, transportu, załadunku, wyładunku, ubezpieczenia, utrzymania sieci handlowej oraz reklamy i marketingu. Księguje się je na koncie 52 „Koszty sprzedaży”, a na dzień bilansowy przenosi na konto 86 „Wynik finansowy”, o ile nie zostały wcześniej rozliczone na koncie 70-1.
Pozycja E grupuje koszty ogólnego zarządu, wśród których wyróżnia się dwie grupy. Koszty administracyjno-gospodarcze wiążą się z utrzymaniem zarządu podmiotu, na przykład płace administracji i wydatki biurowe. Koszty ogólnoprodukcyjne dotyczą utrzymania całego przedsiębiorstwa, takie jak ochrona, sprzątanie otoczenia zakładu oraz pozostałe koszty produkcji ponoszone ogólnie i niemożliwe do przypisania konkretnym produktom. Koszty zarządu ewidencjonuje się na koncie 55 „Koszty zarządu” i przenosi na wynik finansowy na dzień bilansowy, chyba że ujęto je wcześniej na koncie 70-1.
FAQ
Czym różni się wariant kalkulacyjny od porównawczego rachunku zysków i strat?
Różnica dotyczy wyłącznie etapu ustalania wyniku na sprzedaży. Wariant kalkulacyjny zestawia przychody ze sprzedaży z kosztem wytworzenia sprzedanych produktów oraz wartością sprzedanych towarów i materiałów, a osobno wykazuje koszty sprzedaży i koszty zarządu. Pozostała działalność operacyjna i finansowa jest w obu wersjach identyczna.
Kto ma obowiązek sporządzić rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym?
Obowiązek dotyczy jednostek prowadzących ewidencję kosztów wyłącznie w układzie funkcjonalnym, czyli w zespole 5, z pominięciem kont rodzajowych zespołu 4. Podmioty rozliczające koszty w zespole 4 oraz w zespole 5 mają prawo wyboru, a decyzję podejmuje kierownik jednostki.
Na jakich kontach ujmuje się przychody ze sprzedaży w ujęciu kalkulacyjnym?
Sprzedaż produktów rejestruje się na koncie 70-0, sprzedaż towarów na koncie 73-0, a sprzedaż materiałów i opakowań na koncie 74-0. Po stronie Wn konta 70-0 ujmuje się zmniejszenia przychodów z tytułu rabatów, opustów oraz uznanych reklamacji.
Co obejmuje koszt wytworzenia sprzedanych produktów?
Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia obejmuje koszty bezpośrednio związane z produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich produkcji. Nie wlicza się do niego kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, ogólnego zarządu, magazynowania wyrobów gotowych ani kosztów sprzedaży.
Jak ustala się moment powstania przychodu w ujęciu bilansowym?
Stosuje się zasadę memoriału z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a przy braku jednoznacznej daty realizacji przychodu przyjęto posiłkować się przepisami podatkowymi. Przychód powstaje w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Czy pobrane zaliczki zwiększają przychód ze sprzedaży?
Nie. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat ani zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Czym różnią się koszty bezpośrednie od pośrednich w układzie kalkulacyjnym?
Koszty bezpośrednie da się przypisać konkretnemu produktowi na podstawie dowodów źródłowych, na przykład rozchodu wewnętrznego czy kart pracy. Koszty pośrednie rozlicza się kluczami podziałowymi, ponieważ nie można ich przyporządkować poszczególnym nośnikom bezpośrednim pomiarem.
—
Podsumowanie merytoryczne
Wariant kalkulacyjny rachunku zysków i strat, mimo większej pracochłonności ewidencji, dostarcza informacji o koszcie wytworzenia sprzedanych produktów oraz o poziomie kosztów okresu, czyli kosztów sprzedaży i kosztów zarządu. Daje to szersze możliwości analizy struktury kosztów, istotnej dla zarządzania finansami podmiotu.
Choć ustalenie kosztu wytworzenia bywa utrudnione, na przykład przy rosnącym udziale kosztów pośrednich, przydatność tej wersji w podejmowaniu decyzji pozostaje wysoka. Jednostka rozliczająca koszty wyłącznie w zespole 5, z pominięciem kont rodzajowych, musi z mocy ustawy przeprowadzić odpowiednie rozwinięcie analityczne, co dodatkowo podnosi użyteczność decyzyjną sprawozdania.