TL;DR
- Dowiesz się, jak sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień poprzedzający przejście na estoński CIT i jakie zasady wyceny stosować
- Zobaczysz przykład skrócenia roku podatkowego oraz zakres elementów sprawozdania przejściowego
- Otrzymasz tabelę porównawczą i checklistę weryfikacyjną przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt
—
Odpowiedź w skrócie
Przy przejściu na estoński CIT spółka sporządza na dzień poprzedzający sprawozdanie finansowe według ogólnych zasad wyceny bilansowej, mimo że nie jest ono sprawozdaniem rocznym. Obejmuje bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową. Nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta ani złożeniu do KRS.
—
Wstęp
Wybór ryczałtu od dochodów spółek, znanego jako estoński CIT, jest dla spółki decyzją o zmianie zasad opodatkowania. Jednym z warunków formalnych tej zmiany jest sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający rozpoczęcie stosowania ryczałtu. Wokół tego dokumentu pojawia się powtarzające się pytanie: według jakich reguł należy wycenić aktywa i pasywa, skoro sprawozdanie to nie jest sprawozdaniem rocznym.
Odpowiedź wynika z połączenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o rachunkowości. Spółka, która przechodzi na ryczałt w trakcie roku, zamyka księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie na inny dzień bilansowy. Mimo odrębnego charakteru tego dokumentu obowiązują przy nim te same zasady wyceny bilansowej, co przy sprawozdaniu rocznym.
—
Spis treści
- Warunek sporządzenia sprawozdania finansowego
- Skrócenie roku podatkowego przy przejściu na ryczałt
- Sprawozdanie na dzień poprzadzający jako inny dzień bilansowy
- Zasady wyceny bilansowej i zakres sprawozdania
- Badanie, zatwierdzenie i obowiązek wobec KRS
- Wyodrębnienia w kapitale własnym
- FAQ
- Podsumowanie merytoryczne
—
Warunek sporządzenia sprawozdania finansowego
Możliwość zastosowania ryczałtu od dochodu spółek zależy od spełnienia przez podatnika określonych warunków. W interesującym nas zakresie istotna jest treść art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Przepis ten dopuszcza wybór opodatkowania ryczałtem również przed upływem przyjętego roku podatkowego.
Warunkiem jest, aby na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem spółka zamknęła księgi rachunkowe oraz sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Księgi rachunkowe otwiera się wówczas na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza zmianę przedmiotu opodatkowania. Dochodów objętych ryczałtem nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania. Decydując się na ryczałt, spółka zamyka bieżący rok podatkowy, uzgadnia ewidencję podatkową z ewidencją rachunkową i rozpoczyna nowy rok już na zasadach ryczałtu.
—
Skrócenie roku podatkowego przy przejściu na ryczałt
Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych przed upływem przyjętego roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg do końca przyjętego roku podatkowego.
Na podstawie art. 8 ust. 6a ustawy CIT, jeżeli podatnik wybrał ryczałt przed upływem przyjętego roku podatkowego zgodnie z art. 28j ust. 5, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem jego roku podatkowego. W myśl art. 28e ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.
Decyzja o przejściu na ryczałt w trakcie roku oznacza zatem jego skrócenie. Moment przejścia zależy od spółki, ponieważ może ona zdecydować o zamknięciu aktualnego roku podatkowego w wybranym momencie.
Przykład skrócenia roku podatkowego
Jeżeli spółka zdecyduje się na stosowanie estońskiego CIT od 1 lipca, to na 30 czerwca powinna sporządzić sprawozdanie finansowe za okres od 1 stycznia do 30 czerwca. Rocznym sprawozdaniem finansowym będzie natomiast sprawozdanie za okres opodatkowania ryczałtem, czyli od 1 lipca do 31 grudnia.
Stanowisko to potwierdza pismo Dyrektora KIS z 14 października 2022 roku (nr 0111-KDWB.4010.39.2022.2.HK). Organ wskazał, że spółka mająca rok obrotowy zgodny z kalendarzowym, która od 1 lipca 2022 roku planuje przejść na ryczałt, ma obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za okres od 1 stycznia 2022 roku do 30 czerwca 2022 roku oraz rocznego sprawozdania finansowego na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor) za okres od 1 lipca 2022 roku do 31 grudnia 2022 roku.
Z ustawy CIT wynika obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający zmianę formy opodatkowania. Dokument ten nie jest jednak traktowany jako sprawozdanie roczne.
—
Sprawozdanie na dzień poprzedzający jako inny dzień bilansowy
Zamknięcie ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 28j ust. 5 ustawy o CIT, jest zamknięciem na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami w rozumieniu art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o rachunkowości.
W myśl art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2 tej ustawy, oraz na inny dzień bilansowy. Sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT jest więc sprawozdaniem finansowym w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości.
Kwalifikacja ta przesądza o stosowanych regułach. Mimo że sprawozdanie przejściowe nie jest sprawozdaniem rocznym, należy stosować przy nim ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego właściwe dla rocznych sprawozdań finansowych.
—
Zasady wyceny bilansowej i zakres sprawozdania
Zastosowanie ogólnych zasad wyceny powoduje, że sprawozdanie na dzień poprzedzający przejście na ryczałt obejmuje trzy elementy:
- bilans,
- rachunek zysków i strat,
- informację dodatkową, obejmującą wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.
Sprawozdanie przejściowe nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta. Prowadzi to do wniosku, że nie powstaje obowiązek sporządzenia zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych. Nie sporządza się również sprawozdania z działalności jednostki.
Zakres dokumentu jest zatem węższy niż w przypadku pełnego sprawozdania rocznego objętego badaniem. Sama metodologia wyceny pozostaje natomiast identyczna, ponieważ wynika z tych samych przepisów ustawy o rachunkowości.
—
Badanie, zatwierdzenie i obowiązek wobec KRS
Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki składa we właściwym rejestrze sądowym roczne sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z badania (jeżeli podlegało ono badaniu), odpis uchwały lub postanowienia organu zatwierdzającego o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego i podziale zysku lub pokryciu straty, a w przypadku jednostek, o których mowa w art. 49 ust. 1, także sprawozdanie z działalności. Dokumenty te składa się w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego.
Obowiązek przesłania do KRS dotyczy wyłącznie rocznych sprawozdań finansowych. Sprawozdanie określone w art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, dlatego nie podlega przekazaniu do KRS.
Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z 14 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK). Organ wskazał, że sprawozdanie sporządzone na dzień zmiany formy opodatkowania nie jest tożsame ze sprawozdaniem rocznym, nie wymaga zatwierdzenia ani złożenia w sądzie rejestrowym.
—
Wyodrębnienia w kapitale własnym
Niezależnie od tego, czy sprawozdanie finansowe sporządzane jest za cały rok, czy za część roku obrotowego, spółka przed przystąpieniem do opodatkowania ryczałtem ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.
Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:
- kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem,
- kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.
Wyodrębnienia te mają charakter ewidencyjny i służą prawidłowemu rozliczeniu w okresie ryczałtu. Sprawozdanie związane z przejściem na estoński CIT nie jest sprawozdaniem rocznym, jednak przy jego sporządzeniu stosuje się ogólne zasady wyceny bilansowej oraz ustalenia wyniku finansowego.
—
FAQ
Czy przy przejściu na estoński CIT trzeba sporządzić sprawozdanie finansowe?
Tak. Zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy CIT spółka, która wybiera ryczałt przed upływem przyjętego roku podatkowego, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamyka księgi rachunkowe i sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. Księgi otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.
Według jakich zasad wycenia się aktywa i pasywa w tym sprawozdaniu?
Stosuje się ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego właściwe dla rocznych sprawozdań finansowych. Wynika to z faktu, że sprawozdanie sporządzone na podstawie art. 28j ust. 5 ustawy o CIT jest sprawozdaniem finansowym w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, choć nie jest sprawozdaniem rocznym.
Czy sprawozdanie przejściowe to sprawozdanie roczne?
Nie. Sprawozdanie sporządzone na dzień poprzedzający przejście na ryczałt nie jest tożsame ze sprawozdaniem rocznym. Potwierdza to interpretacja Dyrektora KIS z 14 marca 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.30.2023.1.ASK). Z tego rozróżnienia wynikają dalsze konsekwencje dotyczące badania i obowiązków rejestrowych.
Jakie elementy obejmuje sprawozdanie na dzień przejścia na ryczałt?
Sprawozdanie obejmuje bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową wraz z wprowadzeniem do sprawozdania finansowego. Ponieważ dokument nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta, nie sporządza się zestawienia zmian w kapitale własnym, rachunku przepływów pieniężnych ani sprawozdania z działalności jednostki.
Czy sprawozdanie przejściowe trzeba złożyć do KRS?
Nie. Obowiązek złożenia do rejestru sądowego z art. 69 ust. 1 ustawy o rachunkowości dotyczy wyłącznie rocznych sprawozdań finansowych. Sprawozdanie określone w art. 28j ust. 5 ustawy CIT nie jest rocznym sprawozdaniem finansowym, nie wymaga zatwierdzenia ani złożenia w sądzie rejestrowym.
Co oznacza skrócenie roku podatkowego przy przejściu na ryczałt?
Decyzja o przejściu na ryczałt w trakcie roku skraca rok podatkowy. Miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem dotychczasowego roku podatkowego (art. 8 ust. 6a ustawy CIT). Przykładowo przy przejściu od 1 lipca pierwszy okres kończy się 30 czerwca, a okres ryczałtu trwa od 1 lipca do 31 grudnia.
Jakich wyodrębnień w kapitale własnym wymaga przejście na ryczałt?
Spółka wyodrębnia w kapitale własnym kwoty zysków niepodzielonych i podzielonych odniesionych na kapitały, wypracowanych w latach przed pierwszym rokiem ryczałtu, oraz kwoty niepokrytych strat z tych lat. Wyodrębnienia dokonuje się na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem.
—
Podsumowanie merytoryczne
Warunkiem wyboru ryczałtu od dochodów spółek w trakcie roku jest zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający stosowanie ryczałtu, zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy CIT. Operacja ta skraca dotychczasowy rok podatkowy, a kolejny rok rozpoczyna się już na zasadach ryczałtu.
Sprawozdanie sporządzone na ten dzień jest sprawozdaniem finansowym w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, sporządzonym na inny dzień bilansowy. Mimo że nie jest sprawozdaniem rocznym, stosuje się przy nim ogólne zasady wyceny bilansowej oraz ustalania wyniku finansowego. Obejmuje bilans, rachunek zysków i strat oraz informację dodatkową, a nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta.
Dokument ten nie wymaga zatwierdzenia ani złożenia do KRS, ponieważ obowiązek rejestrowy dotyczy wyłącznie sprawozdań rocznych. Niezależnie od zakresu sprawozdania spółka dokonuje wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku poprzedzającego pierwszy rok ryczałtu. Pomimo różnic między sprawozdaniem rocznym a przejściowym w obu przypadkach obowiązują te same zasady wyceny bilansowej.