Wycena bilansowa udziałów w innej spółce — pełne zasady

Przez /

W skrócie

  • Dowiesz się, jak ujmować i wyceniać udziały w innej spółce w księgach rachunkowych według ustawy o rachunkowości.
  • Zobaczysz zasady wyceny na dzień bilansowy według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
  • Otrzymasz przykłady ewidencji utworzenia i odwrócenia odpisu aktualizującego.

Odpowiedź w pigułce

Udziały w innej spółce ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień nabycia według ceny nabycia (lub ceny zakupu, gdy koszty transakcji nie są istotne) i klasyfikuje jako inwestycje krótkoterminowe lub długoterminowe w zależności od planowanego okresu posiadania. Na dzień bilansowy stosuje się jedną z trzech metod z art. 28 ust. 1 pkt 3 uor: cenę nabycia pomniejszoną o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, wartość godziwą lub skorygowaną cenę nabycia.

Wstęp

Udziały są wartościowo wyrażonym prawem własności do majątku innego przedsiębiorstwa. Są zbywalne, choć zbycie lub zastawienie może być uzależnione od zgody spółki. Z perspektywy księgowej posiadanie udziałów w innej spółce wymaga precyzyjnego ujęcia w bilansie — i regularnej weryfikacji wartości, jeżeli zachodzą okoliczności sugerujące utratę.

Artykuł porządkuje zasady, do których stosują się jednostki prowadzące pełne księgi rachunkowe — w tym spółki handlowe oraz osoby fizyczne przekraczające próg przychodów określony w ustawie o rachunkowości. Temat dotyczy stricte rachunkowości spółek i wyceny inwestycji finansowych.

Spis treści

Udziały jako inwestycje w bilansie

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości aktywów, uzyskania przychodów z odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej.

Kategoria obejmuje aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane w celu osiągnięcia korzyści.

Klasyfikacja udziałów zależy od planowanego okresu posiadania:

  • inwestycje krótkoterminowe — inwestycje płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty założenia, wystawienia lub nabycia,
  • inwestycje długoterminowe — utrzymywane przez jednostkę w okresie powyżej roku.

W praktyce udziały w innych spółkach najczęściej kwalifikowane są jako długoterminowe aktywa finansowe. Ewidencja prowadzona jest na koncie 030 „Długoterminowe aktywa finansowe”.

W bilansie sporządzonym według załącznika nr 1 do uor udziały w innych jednostkach prezentuje się w pozycji aktywów A.IV.3 „Długoterminowe aktywa finansowe — udziały lub akcje” z podziałem na:

  • w jednostkach powiązanych (A.IV.3 lit. a),
  • w pozostałych jednostkach, w których jednostka ma zaangażowanie w kapitale (A.IV.3 lit. b),
  • w pozostałych jednostkach (A.IV.3 lit. c).

Wartość udziałów wykazywana jest w bilansie w kwocie z konta 030 pomniejszonej o odpisy aktualizujące z konta 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”.

Wycena w momencie nabycia

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości nabyte lub powstałe aktywa finansowe oraz inne inwestycje ujmuje się w księgach na dzień nabycia albo powstania według:

  • ceny nabycia, albo
  • ceny zakupu — jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne.

Cena nabycia zgodnie z art. 28 ust. 1 uor to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu (bez podlegających odliczeniu VAT i akcyzy), powiększona o:

  • w przypadku importu — obciążenia o charakterze publicznoprawnym,
  • koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania,
  • koszty transportu, załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu,

i pomniejszona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.

Wycena według ceny nabycia jest podstawową metodą. Wycena według ceny zakupu jest dopuszczalna tylko wtedy, gdy koszty zakupu (np. prowizje) nie są istotne — wówczas koszty te trafiają na wynik finansowy bieżącego okresu jako koszty finansowe.

Równolegle, na mocy art. 13 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych, aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, tj. w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych składników majątkowych. Zobowiązania finansowe — w wartości godziwej uzyskanej kwoty lub otrzymanych składników. Przy ustalaniu wartości godziwej uwzględnia się poniesione koszty transakcji.

Co do zasady przy wycenie udziałów korzysta się z zasad zawartych w rozporządzeniu — z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych, które nie są zaliczane do instrumentów finansowych objętych rozporządzeniem, i których wycena odbywa się na zasadach ustawy o rachunkowości. Z ustawy o rachunkowości w zakresie wyceny udziałów część jednostek korzysta w ramach uproszczenia.

Wycena na dzień bilansowy — art. 28 ust. 1 pkt 3 uor

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości udziały w innych jednostkach wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według jednej z trzech metod:

  • ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, lub
  • wartości godziwej, lub
  • skorygowanej ceny nabycia — jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności.

Wybór metody jednostka utrwala w polityce rachunkowości. Najczęściej spotykana w praktyce — szczególnie wśród mniejszych spółek z o.o. — jest metoda ceny nabycia pomniejszonej o odpisy. Opiera się ona na zasadzie ostrożności i dopuszcza jedynie dokonywanie odpisów zmniejszających wartość aktywów finansowych. Nie pozwala na zwiększanie wartości udziałów ponad cenę nabycia.

Trwała utrata wartości — kiedy zachodzi

Art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości definiuje trwałą utratę wartości: zachodzi ona wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego, doprowadzającego wartość składnika do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku — do wartości godziwej ustalonej w inny sposób.

Praktyczne sygnały trwałej utraty wartości udziałów:

  • pogarszająca się sytuacja finansowa spółki zależnej (powtarzające się straty, malejące przychody),
  • otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub upadłościowego wobec spółki, w której posiadane są udziały,
  • znaczący spadek wartości aktywów netto spółki poniżej wartości nabycia udziałów,
  • decyzja o trwałym ograniczeniu działalności spółki.

W sytuacji wzrostu wartości inwestycji, w stosunku do której uprzednio utworzono odpis z tytułu utraty wartości (gdy nie ma już przesłanek do utraty wartości), należy rozwiązać odpis. Stosując metodę ceny nabycia pomniejszonej o odpisy — maksymalnie do wartości w cenie nabycia. Nie można podnieść wyceny ponad cenę pierwotną.

Przykłady ewidencji odpisu aktualizującego

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca na dzień bilansowy udziały w innej spółce z o.o., zaliczone do inwestycji długoterminowych, stwierdziła trwałą utratę wartości tych udziałów na kwotę 40 000 zł. W księgach udziały zostały ujęte na koncie 030 w cenie nabycia 150 000 zł. Spółka stosuje wycenę według zasad ustawy o rachunkowości.

Ewidencja:

  • Utrata wartości składnika aktywów finansowych — zmniejszenie wyniku finansowego:
  • Wn 751 „Koszty finansowe”,
  • Ma 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”.

W bilansie sporządzonym na dzień bilansowy według załącznika nr 1 do uor udziały zostaną wykazane w aktywach w pozycji A.IV.3 lit. c) w wartości 150 000 zł − 40 000 zł = 110 000 zł.

Przykład 2.

Na kolejny dzień bilansowy spółka stwierdziła przywrócenie wartości inwestycji. Należy odwrócić odpis.

Ewidencja odwrócenia odpisu z tytułu utraty wartości — zwiększenie wyniku finansowego:

  • Wn 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”,
  • Ma 750 „Przychody finansowe”.

W bilansie udziały zostaną wykazane w pozycji A.IV.3 lit. c) w wartości 110 000 zł + 40 000 zł = 150 000 zł.

Praktyczna uwaga: stosując metodę ceny nabycia pomniejszoną o odpisy, konto 035 może wykazywać wyłącznie saldo Ma, odzwierciedlające utratę wartości składników majątkowych. Nigdy saldo Wn — bo nie można podnieść wyceny ponad cenę nabycia.

FAQ

Kiedy klasyfikować udziały jako krótkoterminowe?

Gdy są przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty nabycia. W przeciwnym razie — długoterminowe.

Czy mogę wyceniać udziały według wartości godziwej, jeżeli stosuję ustawę o rachunkowości?

Tak. Art. 28 ust. 1 pkt 3 uor wymienia wartość godziwą jako jedną z trzech dopuszczalnych metod. Wybór należy do jednostki i powinien być utrwalony w polityce rachunkowości.

Czy odpis aktualizujący zwiększa wartość udziałów po jego odwróceniu?

Odwrócenie odpisu może przywrócić wartość maksymalnie do ceny nabycia. Nie można podnieść wyceny ponad pierwotną cenę nabycia przy metodzie ceny nabycia pomniejszonej o odpisy.

Czy strata spółki, w której mam udziały, automatycznie oznacza trwałą utratę wartości?

Nie. Pojedyncza strata nie wystarcza — wymagane jest duże prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w znaczącej części przewidywanych korzyści ekonomicznych. Decyzja wymaga osądu i dokumentacji uzasadniającej.

Jakie konto Wn przy utworzeniu odpisu?

Wn 751 „Koszty finansowe” / Ma 035 „Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe”.

Czy udziały w jednostkach podporządkowanych podlegają rozporządzeniu o instrumentach finansowych?

Nie. Udziały w jednostkach podporządkowanych są wyłączone z zakresu rozporządzenia — ich wycena odbywa się według zasad ustawy o rachunkowości.

Podsumowanie

Wycena bilansowa udziałów w innej spółce opiera się na trzech regulacjach: ustawie o rachunkowości, rozporządzeniu o instrumentach finansowych oraz polityce rachunkowości jednostki. Trzy dopuszczalne metody z art. 28 ust. 1 pkt 3 uor — cena nabycia pomniejszona o odpisy, wartość godziwa, skorygowana cena nabycia — dają elastyczność, ale wymagają konsekwencji w stosowaniu. Mechanizm odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości (Wn 751 / Ma 035) jest narzędziem zasady ostrożności — chroni rzetelność wyceny bilansowej. Pamiętaj, że odwrócenie odpisu może przywrócić wartość maksymalnie do ceny nabycia — nigdy ponad nią.

Co warto przeczytać dalej

Przewijanie do góry