Zasada ostrożnej wyceny w ustawie o rachunkowości PL

W skrócie

Dowiesz się, czym jest zasada ostrożnej wyceny i gdzie znajdziesz jej definicję
Zobaczysz, jak zasada działa na aktywach i pasywach oraz jak wpływa na wynik finansowy
Otrzymasz checklistę sytuacji wymagających odpisu aktualizującego lub rezerwy

Odpowiedź w skrócie

Zasada ostrożnej wyceny uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości wymaga, aby składniki aktywów i pasywów były wyceniane z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych kosztów nabycia oraz wszystkich znanych ryzyk. Zasada zakazuje zawyżania aktywów i przychodów oraz zaniżania zobowiązań i kosztów. Praktycznie oznacza obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących i rezerw.

W ujęciu koncepcyjnym chodzi o ochronę wartości jednostki przed nieuzasadnionym zawyżeniem kapitału własnego oraz przed tworzeniem nadmiernych rezerw, które prowadziłyby do jego obniżenia. Zasada dotyka trzech obszarów rachunkowości: wyceny aktywów, wyceny pasywów oraz ustalania wyniku finansowego.

Artykuł porządkuje przepisy ustawy o rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w jeden spójny przegląd – od definicji, przez przykłady w aktywach i pasywach, po dopuszczalne odstępstwa dla jednostek mikro i małych.

Definicja zasady ostrożnej wyceny

Zasadę ostrożnej wyceny definiuje art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie lub wytworzenie ceny i koszty – z zachowaniem zasady ostrożności. Wynik finansowy, bez względu na jego wysokość, ma uwzględniać:

zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych
wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne
wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne
rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń

Definicja koresponduje z ujęciem zawartym w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, gdzie wskazano, że zasada ostrożnej wyceny polega na rozwadze przy stosowaniu subiektywnych ocen niezbędnych do oszacowań w warunkach niepewności. Cel jest jeden: aktywa lub przychody nie mogą być zawyżone, a zobowiązania lub koszty – zaniżone.

Koncepcyjna istota wprowadzenia zasady polega na ochronie wartości aktywów i pasywów przed zaburzeniami, które mogłyby prowadzić do nieuzasadnionego zawyżenia kapitału własnego.

Trzy obszary zastosowania zasady

Zasada ostrożności działa dwustronnie. Z jednej strony chroni przed zawyżeniem aktywów, z drugiej – przed tworzeniem nadmiernych rezerw, które mogłyby doprowadzić do obniżenia kapitału własnego. Zasada jest rozpatrywana w trzech obszarach:

zasad wyceny aktywów – tworzenie odpisów aktualizujących w razie utraty wartości
zasad wyceny pasywów – tworzenie rezerw na znane ryzyka i przyszłe zobowiązania
zasad ustalania wyniku finansowego – ujawnianie wyłącznie niewątpliwych przychodów oraz wszystkich kosztów i strat

Z zastosowania zasady wynika konsekwencja praktyczna – konieczność tworzenia rezerw lub odpisów aktualizujących w sytuacjach, gdy istnieje istotne ryzyko utraty wartości aktywa lub powstania przyszłego zobowiązania.

Ostrożna wycena w aktywach

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości aktywa stanowią kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które w przyszłości spowodują wpływ korzyści ekonomicznych do jednostki.

Ostrożność wyceny aktywów jest ściśle związana z kryterium korzyści ekonomicznej. Jeżeli istnieje duże prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści – mówimy o trwałej utracie wartości. Wynika to z art. 28 ust. 7 ustawy.

W takiej sytuacji jednostka dokonuje odpisu aktualizującego, który sprowadza wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg do ceny sprzedaży netto – a w razie jej braku do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Przykład – sprzedaż towarów przestarzałych technologicznie

Sprzedaż przestarzałych technologicznie towarów księgowana jest następująco:

Przychód ze sprzedaży towarów:

Ma konto 730 Sprzedaż towarów

Cena nabycia towarów:

Wn konto 731 Wartość sprzedanych towarów
Ma konto 331 Towary

Gdy wcześniej utworzono odpis aktualizujący towary – odpis zmniejsza koszt sprzedanych towarów:

Wn konto 335 Odpisy aktualizujące wartość towarów
Ma konto 731 Wartość sprzedanych towarów

Dodatkowo art. 34 ust. 2 i ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazuje, że składniki rzeczowych aktywów obrotowych mogą być ujmowane w cenach ewidencyjnych z uwzględnieniem różnic między nimi a rzeczywistymi cenami nabycia, zakupu lub kosztami wytworzenia. Odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych – dokonane w związku z utratą wartości albo wyceny według cen sprzedaży netto – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Ostrożna wycena w pasywach

W obszarze pasywów zasada ostrożności wymaga tworzenia rezerw. Zgodnie z art. 35d ustawy o rachunkowości rezerwy tworzy się na:

pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować – w tym straty z transakcji w toku, gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, toczących się postępowań sądowych
przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia albo zawarto wiążące umowy, a plany pozwalają na wiarygodne oszacowanie wartości tych zobowiązań

Rezerwy zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych – w zależności od okoliczności.

Księgowanie rezerw

Rezerwy związane z toczącym się postępowaniem sądowym:

Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne
Ma konto 83 Rezerwy

Rezerwy związane z działalnością finansową (np. udzielone poręczenia):

Wn konto 75-1 Koszty finansowe
Ma konto 83 Rezerwy

Wycena pasywów wymaga zatem kompletnego rozpoznania znanych jednostce ryzyk – od postępowań, przez gwarancje, aż po skutki innych zdarzeń. Brak rezerwy oznaczałby zaniżanie zobowiązań, a tym samym narusza istotę ostrożnej wyceny.

Wynik finansowy a zasada ostrożności

Zasada wpływa również na sposób prezentacji wyniku finansowego w rachunku zysków i strat. Nakazuje ujawnianie:

wyłącznie niewątpliwych, zrealizowanych przychodów przypadających jednostce
wszystkich kosztów i strat, które powstały w wyniku działalności lub których powstania w przyszłości oczekuje się na podstawie racjonalnych założeń

Asymetria jest celowa. Zasada chroni przed prezentowaniem wyniku finansowego optymistyczniej niż pozwalają na to fakty – co może chronić wierzycieli i inwestorów jednostki przed błędną oceną jej sytuacji ekonomicznej.

Odstępstwa dla jednostek mikro i małych

Z konieczności zachowania zasady ostrożności w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko może zrezygnować jednostka mikro lub jednostka mała. Mówi o tym końcowy fragment regulacji.

Odstępstwo to nie dotyczy jednak:

spółek kapitałowych
spółek komandytowo-akcyjnych
spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej formie prawnej

Wynika z tego praktyczny wniosek: jeżeli jednoosobowy przedsiębiorca wszedł w obszar pełnej księgowości ze względu na rozmiar działalności i kwalifikuje się jako jednostka mikro lub mała, może – w granicach prawa – zrezygnować z tworzenia odpisów i rezerw. Status jednostki mikro lub małej nadawany jest na podstawie progów ustawowych dotyczących sumy aktywów, przychodów netto i średniorocznego zatrudnienia.

FAQ

Czego konkretnie wymaga art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości?

Wyceniania składników aktywów i pasywów w cenach lub kosztach rzeczywiście poniesionych na ich nabycie z zachowaniem zasady ostrożności. Wynik finansowy musi uwzględniać obniżki wartości użytkowej i handlowej, niewątpliwe przychody pozostałe i zyski nadzwyczajne, wszystkie pozostałe koszty i straty oraz rezerwy.

Kiedy należy utworzyć odpis aktualizujący?

W razie trwałej utraty wartości, czyli gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Odpis sprowadza wartość do ceny sprzedaży netto lub wartości godziwej.

Na co tworzy się rezerwy?

Na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania (gwarancje, poręczenia, postępowania sądowe, operacje kredytowe) oraz na zobowiązania związane z restrukturyzacją wynikającą z przepisów lub umów.

Czy zasada wymaga ujawniania kosztów przyszłych?

Tak. Zasada nakazuje ujawniać wszystkie koszty i straty, które powstały w wyniku działalności albo których powstania na podstawie racjonalnych założeń oczekuje się w przyszłości. To odróżnia traktowanie kosztów od przychodów – te ostatnie ujawnia się tylko wtedy, gdy są niewątpliwe.

Kto może zrezygnować z odpisów i rezerw?

Jednostka mikro lub mała – z wyjątkiem spółek kapitałowych, komandytowo-akcyjnych oraz jawnych i komandytowych, których wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności są spółkami kapitałowymi lub komandytowo-akcyjnymi.

Jak księguje się rezerwę na postępowanie sądowe?

Wn konto 76-1 Pozostałe koszty operacyjne, Ma konto 83 Rezerwy. Dla rezerw związanych z działalnością finansową (np. udzielone poręczenia) – Wn konto 75-1 Koszty finansowe, Ma konto 83 Rezerwy.

Podsumowanie

Zasada ostrożnej wyceny jest jedną z fundamentalnych reguł rachunkowości. Wymaga wyceny składników aktywów i pasywów w cenach rzeczywiście poniesionych z uwzględnieniem znanych jednostce ryzyk. W praktyce oznacza tworzenie odpisów aktualizujących wartość aktywów w razie utraty wartości oraz rezerw na pewne lub prawdopodobne przyszłe zobowiązania. Zasada chroni przed nieuzasadnionym zawyżeniem kapitału własnego z jednej strony i przed nadmiernym jego obniżeniem z drugiej. Jednostki mikro i małe mogą zrezygnować z tych obowiązków – z wyjątkiem spółek kapitałowych, komandytowo-akcyjnych oraz określonych konfiguracji spółek jawnych i komandytowych. Art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości pozostaje podstawowym punktem odniesienia dla wszystkich rozstrzygnięć w tym zakresie.