TL;DR
- Dowiesz się, czym są rezerwy na zobowiązania i kiedy ustawa o rachunkowości nakazuje ich utworzenie
- Zobaczysz pełną ewidencję księgową: utworzenie, wykorzystanie i rozwiązanie rezerwy na kontach
- Otrzymasz checklistę i tabelę porównawczą rezerw na zobowiązania w bilansie jednostki
—
Rezerwy na zobowiązania to jeden z elementów bilansu, który sprawia jednostkom prowadzącym księgi rachunkowe najwięcej trudności interpretacyjnych. Rezerwy na zobowiązania stanowią aktualny, wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek jednostki do zapłaty, który spowoduje wydatkowanie środków pieniężnych. Cechą odróżniającą je od pozostałych zobowiązań jest niepewność co do kwoty lub terminu poniesienia przyszłego wydatku.
Niniejszy artykuł wyjaśnia, jak prawidłowo ująć rezerwy na zobowiązania w księgach rachunkowych. Omówione zostały definicje ustawowe, zasady tworzenia rezerw wynikające z art. 35d ustawy o rachunkowości, ewidencja na koncie 830, mechanizm rozwiązania rezerw oraz sposób ich prezentacji w bilansie jednostki.
Spis treści
- Czym są rezerwy na zobowiązania
- Rezerwy w świetle KSR nr 6
- Zasady tworzenia rezerw na zobowiązania
- Ewidencja utworzenia rezerwy na koncie 830
- Rozwiązanie i wykorzystanie rezerwy
- Prezentacja rezerw w bilansie
- FAQ
- Podsumowanie merytoryczne
—
Czym są rezerwy na zobowiązania
Punktem wyjścia jest ustawowa definicja zobowiązania. Art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości stanowi, że zobowiązanie to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki.
Przeszłymi zdarzeniami mogą być w szczególności sprzedaż produktów lub towarów, zakup towarów, materiałów i usług, korzystanie z pracy najemnej czy powstanie obowiązku podatkowego. Do przykładowych świadczeń zalicza się natomiast zapłatę, wydanie lub naprawę towarów bądź produktów oraz usunięcie szkód.
Sama rezerwa została zdefiniowana odrębnie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. To właśnie ta niepewność odróżnia rezerwy od zwykłych zobowiązań o znanej wartości i terminie zapłaty.
Tworzone w rachunkowości rezerwy są narzędziem zabezpieczenia jednostki przed ryzykiem, czyli oczekiwanymi obciążeniami w przyszłości. Stanowią równowartość aktywów wygospodarowanych w danym okresie na pokrycie przewidywanych kosztów, strat i zobowiązań. Celem ich tworzenia jest ochrona praw i interesów właścicieli oraz ułatwienie osobom zarządzającym realizacji zasady kontynuacji działalności.
—
Rezerwy w świetle KSR nr 6
Szczegółowe regulacje dotyczące rezerw zawiera Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Standard opisuje zasady ujęcia rezerw w księgach rachunkowych, ich ewentualnego rozwiązania, wyceny oraz prezentacji w sprawozdaniu finansowym jednostki.
Stosowanie standardów krajowych nie jest jednak obligatoryjne. Art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jednostki, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR). Jednostka może zatem przyjąć takie rozwiązanie w polityce rachunkowości, lecz nie musi.
Według KSR nr 6 pkt 2.2 rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym wówczas, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:
- występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku,
- koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Standard podkreśla, że w postaci rezerwy ujmowane są tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji. Nie tworzy się natomiast rezerw związanych z przyszłą działalnością. To istotne ograniczenie, które zapobiega zawyżaniu kosztów okresu poprzez rezerwy na zdarzenia jeszcze nieistniejące.
Według KSR nr 6 pkt 2.5 rezerwy odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że dla ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających korzyści ekonomiczne. Standard wskazuje, że rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi:
- pośrednio z działalnością operacyjną,
- z operacjami finansowymi,
- z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
—
Zasady tworzenia rezerw na zobowiązania
Katalog tytułów uzasadniających utworzenie rezerwy określa art. 35d ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem rezerwy tworzy się na dwie grupy zobowiązań.
Pierwsza grupa to pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W szczególności są to straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych oraz skutków toczącego się postępowania sądowego.
Druga grupa to przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Rezerwy tworzy się w ciągu całego roku obrachunkowego, czyli w momencie wystąpienia wiarygodnych przesłanek do ich utworzenia, jednak nie później niż na dzień bilansowy. W momencie utworzenia szacuje się ich wysokość, gdyż formalne udokumentowanie zdarzenia objętego rezerwą może nastąpić dopiero w przyszłości.
Z przepisów wynika kolejność oceny, którą warto przeprowadzić przed każdym ujęciem rezerwy:
- ustalenie, czy istnieje obecny obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych,
- ocena prawdopodobieństwa wypływu środków zawierających korzyści ekonomiczne,
- sprawdzenie, czy kwotę zobowiązania można wiarygodnie oszacować.
Dopiero spełnienie tych przesłanek uzasadnia ujęcie rezerwy. Jeżeli kwoty nie da się wiarygodnie oszacować, zdarzenie może stanowić jedynie zobowiązanie warunkowe ujawniane w informacji dodatkowej, a nie rezerwę bilansową.
—
Ewidencja utworzenia rezerwy na koncie 830
Rezerwy ewidencjonuje się w księgach rachunkowych na koncie 830 „Rezerwy”. Utworzoną rezerwę odnosi się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych, co jest uzależnione od okoliczności, z którymi wiążą się przyszłe zobowiązania.
Utworzenie rezerwy ewidencjonuje się na podstawie dowodu PK (polecenie księgowania) w następujący sposób:
- Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” lub 751 „Koszty finansowe”,
- Ma konto 830 „Rezerwy”.
Wybór konta kosztowego po stronie Wn zależy od charakteru ryzyka. Rezerwa na skutki postępowania sądowego dotyczącego działalności operacyjnej obciąży pozostałe koszty operacyjne (konto 761). Rezerwa związana z operacjami finansowymi, na przykład z tytułu udzielonych poręczeń kredytowych, trafi w ciężar kosztów finansowych (konto 751).
Kwotę rezerwy ustala się na podstawie najlepszego dostępnego szacunku. Ponieważ formalne udokumentowanie zdarzenia może nastąpić później, jednostka opiera szacunek na posiadanych danych, na przykład na wartości przedmiotu sporu sądowego lub na warunkach udzielonej gwarancji. Wartość ta podlega weryfikacji na każdy kolejny dzień bilansowy.
—
Rozwiązanie i wykorzystanie rezerwy
Rezerwy powinny być tworzone zawsze wtedy, gdy aktualnie istnieją uzasadnione przesłanki wystąpienia ryzyka. W przyszłości może się jednak okazać, że spodziewane zdarzenie w ogóle nie miało miejsca albo że ryzyko zmalało.
W przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego utworzenie rezerwy niewykorzystane rezerwy zwiększają, na dzień na który stały się zbędne, odpowiednio pozostałe przychody operacyjne lub przychody finansowe. Mechanizm ten jest lustrzanym odbiciem zapisu, którym rezerwę utworzono.
Wyksięgowanie niewykorzystanej rezerwy lub jej niewykorzystanej części, czyli sytuacji gdy kwota utworzonej rezerwy jest wyższa od kwoty rzeczywistego zobowiązania, następuje poprzez zapis:
- Wn konto 830 „Rezerwy”,
- Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub 75-0 „Przychody finansowe”.
Stronę przychodową dobiera się symetrycznie do strony kosztowej z momentu utworzenia rezerwy. Jeżeli rezerwę utworzono w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, jej rozwiązanie zwiększa pozostałe przychody operacyjne. Analogicznie rezerwa obciążająca koszty finansowe rozwiązywana jest na konto przychodów finansowych.
Należy odróżnić rozwiązanie rezerwy od jej wykorzystania. Rozwiązanie dotyczy rezerwy, która stała się zbędna, ponieważ ryzyko ustało. Wykorzystanie następuje wtedy, gdy przewidywane zobowiązanie faktycznie powstało i jednostka reguluje je, zmniejszając uprzednio utworzoną rezerwę. W obu przypadkach saldo konta 830 ulega zmniejszeniu.
—
Prezentacja rezerw w bilansie
Sposób prezentacji rezerw określa załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości. Rezerwy na zobowiązania prezentowane są w bilansie w pasywach, w pozycji B.I., z podziałem na trzy kategorie:
- rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
- rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne,
- pozostałe rezerwy.
Rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy na zobowiązania ujmuje się dodatkowo z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe. Kryterium podziału jest spodziewany termin wymagalności rezerwy względem dnia bilansowego.
Prawidłowa kwalifikacja rezerwy do właściwej pozycji bilansu ma znaczenie dla rzetelności sprawozdania finansowego. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wynika z różnic przejściowych między wartością bilansową a podatkową aktywów i pasywów. Rezerwa na świadczenia emerytalne dotyczy zobowiązań wobec pracowników z tytułu odpraw i nagród jubileuszowych. Pozostałe rezerwy obejmują tytuły wymienione w art. 35d, takie jak gwarancje, poręczenia czy skutki postępowań sądowych.
—
FAQ
Czym różni się rezerwa na zobowiązania od zwykłego zobowiązania?
Zobowiązanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości ma wiarygodnie określoną wartość. Rezerwa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21, jest zobowiązaniem, którego termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Różnicą jest więc niepewność co do kwoty lub terminu poniesienia przyszłego wydatku.
Na jakim koncie ewidencjonuje się rezerwy na zobowiązania?
Rezerwy ewidencjonuje się na koncie 830 „Rezerwy”. Utworzenie księguje się zapisem Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” lub 751 „Koszty finansowe” oraz Ma konto 830. Wybór konta kosztowego zależy od okoliczności, z którymi wiążą się przyszłe zobowiązania.
Na jakie zobowiązania można utworzyć rezerwę zgodnie z art. 35d?
Rezerwy tworzy się na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można wiarygodnie oszacować, w tym na straty z transakcji w toku, gwarancje, poręczenia, operacje kredytowe oraz skutki postępowań sądowych. Drugą grupą są przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.
Czy stosowanie KSR nr 6 jest obowiązkowe?
Nie. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości w sprawach nieuregulowanych ustawą jednostka może stosować krajowe standardy rachunkowości, a w razie ich braku Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Przyjęcie KSR nr 6 jest decyzją zapisaną w polityce rachunkowości, a nie obowiązkiem ustawowym.
Jak zaksięgować rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy?
Wyksięgowanie niewykorzystanej rezerwy lub jej części następuje zapisem Wn konto 830 „Rezerwy” oraz Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” lub 75-0 „Przychody finansowe”. Stronę przychodową dobiera się symetrycznie do konta kosztowego użytego przy utworzeniu rezerwy.
W której pozycji bilansu wykazuje się rezerwy na zobowiązania?
Zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości rezerwy na zobowiązania wykazuje się w pasywach, w pozycji B.I., z podziałem na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, rezerwę na świadczenia emerytalne i podobne oraz pozostałe rezerwy. Dwie ostatnie kategorie dzieli się na długoterminowe i krótkoterminowe.
—
Podsumowanie merytoryczne
Rezerwy na zobowiązania to zobowiązania o niepewnym terminie wymagalności lub niepewnej kwocie, zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości. Tworzy się je na podstawie art. 35d na pewne lub wysoce prawdopodobne przyszłe zobowiązania, których wartość można wiarygodnie oszacować, oraz na zobowiązania związane z restrukturyzacją.
Ewidencja opiera się na koncie 830 „Rezerwy”. Utworzenie rezerwy obciąża pozostałe koszty operacyjne (konto 761) lub koszty finansowe (konto 751), a jej rozwiązanie zwiększa odpowiednio pozostałe przychody operacyjne (76-0) lub przychody finansowe (75-0). Dobór kont po stronie kosztowej i przychodowej powinien być symetryczny i odzwierciedlać charakter ryzyka.
W bilansie rezerwy na zobowiązania prezentuje się w pasywach w pozycji B.I., z podziałem na trzy kategorie oraz na rezerwy długoterminowe i krótkoterminowe. Rzetelne stosowanie definicji ustawowych, zasad z art. 35d oraz wskazówek KSR nr 6 pozwala jednostce prawidłowo zabezpieczyć się przed ryzykiem przy zachowaniu wiernego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej.