Dotacja na środek trwały w budowie w ujęciu księgowym

Przez /
  • Dowiesz się, jak ująć dotację na środek trwały w budowie przez rozliczenia międzyokresowe przychodów i jak rozliczać ją w czasie.
  • Zobaczysz dwa przykłady księgowań: otrzymanie dotacji oraz podział odpisu amortyzacyjnego na część stanowiącą i niestanowiącą kosztu podatkowego.
  • Otrzymasz tabelę porównawczą ujęcia bilansowego i podatkowego oraz checklistę kont używanych przy rozliczeniu dotacji.

Dotację otrzymaną na środek trwały w budowie ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów. Po przyjęciu środka do używania kwota ta zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Sama dotacja nie obniża wartości początkowej ani wysokości odpisów bilansowych.

Wprowadzenie

W toku wytwarzania składnika majątku jednostka prowadząca księgi rachunkowe może pozyskać finansowanie zewnętrzne w postaci dotacji. Środki te trafiają do podmiotu zanim gotowy obiekt zostanie wprowadzony do ewidencji jako składnik aktywów. Pojawia się wówczas pytanie o właściwe ujęcie księgowe takiego wsparcia.

Prawidłowa prezentacja dotacji na środek trwały w budowie wymaga sięgnięcia do kilku przepisów ustawy o rachunkowości oraz do regulacji podatkowych. Poniższy materiał porządkuje obie warstwy: pokazuje, na jakich kontach księgowana jest otrzymana kwota i dlaczego ujęcie bilansowe różni się od podatkowego.

Spis treści

Środek trwały w budowie w przepisach

Punktem wyjścia jest definicja ustawowa. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego składnika.

Pojęcie obejmuje zatem trzy odrębne sytuacje. Pierwszą jest budowa nowego obiektu od podstaw. Drugą montaż składnika złożonego z elementów. Trzecią ulepszenie środka już funkcjonującego w jednostce.

Cechą wspólną tych stanów jest brak gotowości do używania. Dopóki obiekt nie zostanie przyjęty do ewidencji, jego nakłady gromadzi się na koncie 08 „Środki trwałe w budowie”. Dopiero przekazanie do używania kończy etap budowy i otwiera okres amortyzacji.

Wycena środka trwałego w budowie

Środki trwałe w budowie wycenia się na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Zakres kosztów precyzuje art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości. Cena nabycia i koszt wytworzenia obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania.

Przepis wymienia także dwie pozycje doliczane do wartości obiektu:

  • niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy,
  • koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania budowy wraz ze związanymi z nimi różnicami kursowymi, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

Wycena obiektu jest więc ustalana po stronie kosztów wytworzenia. Otrzymane wsparcie zewnętrzne nie obniża tej wartości, co ma istotne znaczenie dla dalszego rozliczenia.

Dotacja a rozliczenia międzyokresowe przychodów

Dla otrzymanego wsparcia kluczowe znaczenie ma art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów własnych.

Przepis określa również sposób rozliczania tej pozycji w czasie. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od składników sfinansowanych z tych źródeł.

Regulację stosuje się odpowiednio do składników przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny. Dotyczy to środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W rezultacie dotację otrzymaną na środek trwały ujmuje się przez rozliczenia międzyokresowe przychodów, a nie bezpośrednio w przychodach okresu otrzymania. Pozwala to powiązać moment ujęcia wsparcia w wyniku z momentem ujęcia kosztu amortyzacji.

Przykład: ujęcie otrzymanej dotacji

Spółka poniosła wydatek na zakup składnika majątku o wartości 1 000 000 zł netto plus 230 000 zł VAT. W trakcie budowy otrzymała dotację w kwocie 700 000 zł. Zdarzenie ujmuje się następująco:

  • Wn konto 30 Rozliczenie zakupu 1 230 000 zł
  • Ma konto 24-9 Pozostałe rozrachunki 1 230 000 zł
  • Wn konto 22-1 VAT naliczony i jego rozliczenie 230 000 zł
  • Ma konto 30 Rozliczenie zakupu 230 000 zł
  • Wn konto 08 Środki trwałe w budowie 1 000 000 zł
  • Ma konto 30 Rozliczenie zakupu 1 000 000 zł
  • Wn konto 13-0 Rachunek bieżący 700 000 zł (otrzymanie dotacji)
  • Ma konto 84 Rozliczenie międzyokresowe przychodów 700 000 zł

Nakłady na obiekt trafiają na konto 08 w pełnej wartości netto. Otrzymaną dotację na budowę składnika ujmuje się natomiast na koncie 84 „Rozliczenie międzyokresowe przychodów”. Konto pełni rolę pozycji rozliczanej w czasie, dlatego wsparcie nie pojawia się od razu w wyniku finansowym.

Amortyzacja środka sfinansowanego dotacją

Zasady amortyzacji wynikają z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej składnika na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania.

Uzupełnieniem jest art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Na dzień przyjęcia obiektu do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów i stawek powinna być okresowo weryfikowana, co prowadzi do korekty odpisów w kolejnych latach obrotowych.

Z przepisów wynika istotny dla rozliczenia dotacji wniosek. Wartość początkowa do celów amortyzacji bilansowej ustalana jest niezależnie od źródła finansowania. Dotacja nie wpływa zatem na wysokość odpisów, które obciążają koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

Po przyjęciu składnika do używania rozliczenie wsparcia przebiega równolegle do amortyzacji:

  • Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
  • Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Zapis ten powtarza się w każdym okresie wraz z naliczeniem odpisu. Część salda konta 84 odpowiadająca sfinansowanej dotacją wartości stopniowo przenoszona jest do pozostałych przychodów operacyjnych. Dzięki temu koszt amortyzacji i przychód z rozliczenia dotacji wpływają na wynik w tym samym tempie.

Ograniczenie w amortyzacji podatkowej

Odrębną warstwą jest podatek dochodowy. Należy pamiętać o ograniczeniach w amortyzacji podatkowej składników sfinansowanych dotacją. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Przepis stanowi, że nie uważa się za koszt podatkowy odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Dotacja jest formą zwrotu wydatków, dlatego odpis przypadający na sfinansowaną nią część wartości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Część odpisu pokryta środkami własnymi pozostaje natomiast kosztem podatkowym.

Aby odzwierciedlić ten podział w ewidencji, można wyodrębnić konta analityczne do konta 40-0 „Amortyzacja”:

  • konto 40-0/1 „Amortyzacja – KUP” dla części stanowiącej koszt podatkowy,
  • konto 40-0/2 „Amortyzacja – NKUP” dla części wyłączonej z kosztów.

Taki układ analityki pozwala odczytać z ksiąg podział odpisu bez dodatkowych obliczeń pozaksięgowych przy ustalaniu podstawy opodatkowania.

Bilansowe a podatkowe ujęcie odpisu

Przyjmijmy, że miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi 10 000 zł, a dotacja pokrywa 80% wartości początkowej składnika. Księgowanie odpisu wygląda wówczas następująco:

  • Wn konto 40-0/1 Amortyzacja – KUP 2000 zł
  • Wn konto 40-0/2 Amortyzacja – NKUP 8000 zł
  • Ma konto 07-1 Odpisy umorzeniowe środków trwałych 10 000 zł

Pełny odpis wynoszący 10 000 zł obciąża wynik bilansowy w całości. Podział na konta analityczne dotyczy wyłącznie rozróżnienia podatkowego. Część 8000 zł odpowiada 80% sfinansowanym dotacją i nie jest kosztem podatkowym, natomiast 2000 zł pozostaje kosztem uzyskania przychodu.

Ograniczenie w amortyzacji podatkowej prezentuje się więc na kontach analitycznych. Po stronie bilansowej kwestia finansowania, w tym dotacja, nie wpływa na wysokość odpisów po oddaniu składnika do używania.

Najczęściej zadawane pytania

Na jakim koncie ujmuje się dotację na środek trwały w budowie?

Otrzymaną dotację ujmuje się na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, w przykładzie oznaczonym jako konto 84. Wpływ środków księguje się drugostronnie na rachunku bieżącym.

Czy dotacja obniża wartość początkową środka trwałego?

Nie. Wartość początkowa do celów amortyzacji bilansowej ustalana jest niezależnie od źródła finansowania, więc dotacja nie zmniejsza tej kwoty ani wysokości odpisów bilansowych.

Jak rozlicza się dotację w czasie?

Po przyjęciu środka do używania kwoty z rozliczeń międzyokresowych przychodów zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Stosuje się zapis Wn 84, Ma 76-0.

Czy odpis od środka sfinansowanego dotacją jest kosztem podatkowym?

Część odpisu przypadająca na wartość sfinansowaną dotacją nie stanowi kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Kosztem pozostaje część pokryta środkami własnymi.

Po co wyodrębnia się konta 40-0/1 i 40-0/2?

Podział na konto Amortyzacja – KUP i Amortyzacja – NKUP pozwala odczytać z ewidencji, jaka część odpisu stanowi koszt podatkowy, a jaka jest z niego wyłączona, bez obliczeń poza księgami.

Czy te same zasady stosuje się do składników otrzymanych nieodpłatnie?

Tak. Przepis o rozliczeniach międzyokresowych przychodów stosuje się odpowiednio do składników przyjętych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, obejmując środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Podsumowanie

Dotacja na środek trwały w budowie rozliczana jest poprzez konta dotyczące rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie odnoszona w pozostałe przychody operacyjne. Powiązanie z odpisami amortyzacyjnymi sprawia, że wsparcie wpływa na wynik w tempie zużycia składnika.

Dokonując amortyzacji obiektu sfinansowanego częściowo dotacją, należy uwzględnić różnice wynikające z prawa podatkowego. Art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT wyłącza z kosztów odpisy od sfinansowanej dotacją części wartości, co najwygodniej odzwierciedlić na kontach analitycznych konta amortyzacji. Przed ujęciem operacji w księgach warto potwierdzić aktualne brzmienie przepisów oraz przyjęte w jednostce zasady polityki rachunkowości.

Co warto przeczytać dalej

Przewijanie do góry