Odpisy aktualizujace jako koszt i przychod podatkowy

Przez /

W skrócie

  • Dowiesz się, kiedy odpis aktualizujący może być kosztem podatkowym w JDG prowadzącej księgi rachunkowe lub KPiR
  • Zobaczysz katalog sytuacji uprawdopodobniających nieściągalność oraz moment powstania przychodu
  • Otrzymasz listę pięciu najczęstszych błędów i sposób, jak ich uniknąć

Odpowiedź w skrócie

Odpisy aktualizujące wartość należności mogą stanowić koszt podatkowy wyłącznie wtedy, gdy należność wcześniej zaliczono do przychodów należnych, odpis utworzono zgodnie z ustawą o rachunkowości, a nieściągalność uprawdopodobniono w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1. Przychód podatkowy powstaje w momencie ustania przyczyny odpisu, na przykład po zapłacie należności przez dłużnika.

Spis treści

Weronika prowadzi sklep internetowy z akcesoriami dla zwierząt w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Dwie faktury sprzed czterech miesięcy wciąż nie zostały opłacone, a kontrahent przestał odbierać telefon. Przedsiębiorczyni zastanawia się, czy może już potraktować te kwoty jako koszt podatkowy, czy musi czekać na formalne potwierdzenie nieściągalności.

Odpowiedź zależy od kilku przesłanek wynikających z ustawy o rachunkowości oraz przepisów podatkowych. Mechanizm odpisu aktualizującego pozwala przedsiębiorcy zabezpieczyć wynik księgowy przed wykazywaniem należności, których prawdopodobnie nie odzyska, a w określonych warunkach również obniżyć podstawę opodatkowania.

Czym są odpisy aktualizujące i skąd się biorą

Tworzenie odpisów aktualizujących jest konsekwencją zasady ostrożności oraz wymogu rzetelnego i wiernego obrazu jednostki, które wynikają z prawa bilansowego. Innymi słowy: jeśli istnieje realne ryzyko, że należność nie zostanie spłacona, jej wartość trzeba zaktualizować w księgach.

Zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu. Ustawodawca wskazuje konkretne sytuacje, w których odpis trzeba utworzyć:

  • należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub upadłości, a także tych, wobec których otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo złożono wniosek o zatwierdzenie układu — do wysokości nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem,
  • należności od dłużników, w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek nie wystarcza nawet na koszty postępowania — w pełnej wysokości,
  • należności kwestionowane przez dłużnika lub takie, z których zapłatą zalega, jeśli ocena sytuacji majątkowej wskazuje, że spłata nie jest prawdopodobna — do wysokości niepokrytej zabezpieczeniem,
  • należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, względem których wcześniej dokonano odpisu — do czasu otrzymania lub odpisania,
  • należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem działalności lub strukturą odbiorców — w kwocie wiarygodnie oszacowanej.

Odpisu nie tworzy się natomiast w stosunku do należności przedawnionej, umorzonej ani uznanej za nieściągalną — wtedy wchodzą w grę inne mechanizmy księgowe.

Kiedy odpis aktualizujący trafi do kosztów podatkowych

Punktem wyjścia jest art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady odpisy aktualizujące nie są kosztem podatkowym, jednak ustawa przewiduje wyjątek dla odpisów dokonanych na podstawie ustawy o rachunkowości, dotyczących tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3, jeżeli nieściągalność uprawdopodobniono w sposób wskazany w art. 16 ust. 2a pkt 1.

W praktyce trzy warunki muszą być spełnione łącznie:

  • należność została wcześniej zaliczona do przychodów należnych,
  • odpis powstał w oparciu o przesłanki z ustawy o rachunkowości,
  • nieściągalność uprawdopodobniono w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2a pkt 1.

Konsekwencja jest jasna: jeżeli wierzytelność nie była przychodem z działalności gospodarczej, nie może być kosztem — nawet przy udokumentowanej nieściągalności. Dlatego odsetki czy kary umowne, na które utworzono odpis, ale których nie zaliczono wcześniej do przychodu, nie stanowią kosztu podatkowego.

Uprawdopodobnienie nieściągalności

Ciężar wykazania uprawdopodobnienia spoczywa na podatniku. NSA w wyroku z 15 grudnia 1999 r., I SA/Gd 2185/97, podkreślił, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu — niedającym pewności, lecz jedynie wskazującym okoliczności wystarczające do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu.

Drugim ważnym orzeczeniem jest wyrok NSA o sygn. II FSK 1163/09, w którym sąd stwierdził, że koniecznym warunkiem ujęcia odpisu w kosztach jest aktualizowanie należności zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jeśli przedsiębiorca pomyłkowo zaksięgował należność wprost jako koszt podatkowy — bez przeprowadzenia aktualizacji bilansowej — przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a nie ma zastosowania.

Art. 16 ust. 2a pkt 1 zawiera przykładowy katalog okoliczności uprawdopodobniających:

  • dłużnik zmarł, został wykreślony z CEIDG, postawiony w stan likwidacji albo została ogłoszona jego upadłość,
  • otwarto postępowanie restrukturyzacyjne lub złożono wniosek o zatwierdzenie układu (Prawo restrukturyzacyjne z 15 maja 2015 r.), albo wszczęto postępowanie ugodowe,
  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego,
  • wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Katalog nie jest zamknięty, ale w praktyce organy podatkowe oczekują przesłanek porównywalnych z tymi wymienionymi w ustawie.

Kwota netto czy brutto

Kosztem uzyskania przychodów jest wartość netto należności. Równowartość VAT zawarta w fakturze nie stanowi odpisu aktualizującego w sensie podatkowym, ponieważ należny VAT nie podlega zaliczeniu do przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 9 PDOP), a tym samym nie może być również kosztem.

Potwierdza to NSA w wyroku z 24 lutego 2016 r., II FSK 3875/13, w którym wskazano, że zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów następuje bez uwzględnienia wartości należnego podatku od towarów i usług.

Moment ujęcia odpisu w kosztach

Odpis aktualizujący wartość należności trafia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieściągalność została w wystarczający sposób uprawdopodobniona. Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2012 r., nr IPPB3/423-22/12-2/MS.

To praktyczna wskazówka dla samozatrudnionego: nie wystarczy sam fakt zaległości — musisz mieć w księgach zarówno utworzony odpis bilansowy, jak i udokumentowane przesłanki uprawdopodobnienia.

Kto może zaliczyć odpis w koszty

Mechanizm odpisu aktualizującego opiera się na ustawie o rachunkowości i dotyczy głównie podatników prowadzących księgi rachunkowe. Możliwe jest jednak ujęcie odpisu również u przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 22 marca 2012 r., nr ITPB1/415-21/12/AD, potwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o PIT ma zastosowanie zarówno do prowadzących pełną księgowość, jak i KPiR — brak uzasadnienia, by różnicować status podatnika tylko ze względu na rodzaj urządzeń księgowych.

W praktyce oznacza to, że Adrian — stolarz rozliczający się na KPiR — może rozważyć odpis aktualizujący, jeśli spełni warunki ustawy o rachunkowości oraz uprawdopodobni nieściągalność.

Odpis jako przychód podatkowy

Rozwiązanie bilansowego odpisu w części, w której wcześniej stanowił on koszt podatkowy, skutkuje koniecznością wykazania przychodu podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e PDOP do przychodów zalicza się równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których odpisu dokonano.

Typowe sytuacje prowadzące do przychodu podatkowego:

  • uregulowanie zobowiązania przez dłużnika — przychód powstaje w momencie zapłaty, na ten moment podatnik rozwiązuje odpis,
  • uznanie wierzytelności za nieściągalną — jeżeli wcześniej odpis ujęto w kosztach,
  • umorzenie lub przedawnienie wierzytelności w części, w której wcześniej odpis stanowił koszt.

Każda z tych sytuacji wymaga aktualizacji ksiąg i prawidłowej kwalifikacji podatkowej.

FAQ

Czy odpis aktualizujący zawsze jest kosztem podatkowym?

Nie. Kosztem może być wyłącznie ta część odpisu, która dotyczy należności zaliczonej wcześniej do przychodów należnych i jest uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1. Pozostałe odpisy mają charakter wyłącznie bilansowy.

Czy odpis obejmuje również VAT należny?

Nie. Kosztem podatkowym jest wartość netto należności. VAT należny nie podlega zaliczeniu do przychodów, więc również nie może być kosztem — potwierdza to wyrok NSA II FSK 3875/13.

Czy przedsiębiorca prowadzący KPiR może utworzyć odpis aktualizujący?

Tak. Interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy ITPB1/415-21/12/AD potwierdza, że art. 23 ust. 1 pkt 21 PIT stosuje się zarówno do pełnej księgowości, jak i KPiR, o ile zachowane są warunki ustawy o rachunkowości.

Co jeśli należność jest przedawniona?

Odpisu aktualizującego nie tworzy się w stosunku do należności przedawnionej, umorzonej ani uznanej za nieściągalną. Te sytuacje rozlicza się odrębnymi instytucjami prawa podatkowego.

Kiedy odpis trzeba rozwiązać i wykazać przychód?

W momencie ustania przyczyn, dla których odpis utworzono — typowo przy zapłacie przez dłużnika, ale również przy umorzeniu lub przedawnieniu wierzytelności objętej wcześniejszym odpisem ujętym w kosztach.

Czy samo wezwanie do zapłaty wystarczy jako uprawdopodobnienie?

Wezwania są przydatne jako dokumentacja, ale samodzielnie zwykle nie wypełniają katalogu z art. 16 ust. 2a pkt 1. Bezpieczniej jest wykazać jedną z okoliczności wprost wymienionych w ustawie.

Podsumowanie

Odpis aktualizujący to most między prawem bilansowym a podatkowym. Aby uczynić z niego koszt podatkowy, samozatrudniony musi spełnić trzy warunki: wykazać należność jako przychód, utworzyć odpis zgodnie z ustawą o rachunkowości i uprawdopodobnić nieściągalność na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1. Symetrycznie — ustanie przyczyn odpisu skutkuje przychodem. Świadomość tej dwukierunkowości pozwala uniknąć błędów w rocznym rozliczeniu oraz w deklaracji rocznej.

Co warto przeczytać dalej

Przewijanie do góry