Zmiana polityki rachunkowości: wdrożenie nowych zasad

W skrócie

Dowiesz się, czym jest polityka rachunkowości i co powinna obejmować w księgach rachunkowych
Zobaczysz, kiedy zmiana polityki rachunkowości jest dopuszczalna i jak ją wdrożyć
Otrzymasz checklistę elementów polityki i procedurę wprowadzania modyfikacji

Najkrótsza odpowiedź

Zmiana polityki rachunkowości jest dopuszczalna, gdy zapewni rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka może – bez względu na datę decyzji – zmienić rozwiązania ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego. Skutki odnosi się na kapitał własny.

Wstęp

Prawidłowa organizacja rachunkowości polega na logicznym i efektywnym powiązaniu czynności, działań i środków technicznych z dokumentowaniem, ewidencją i przetwarzaniem informacji księgowych. Celem jest zapewnienie prawidłowych i rzetelnych danych sprawozdawczych. Wszyscy prowadzący księgi rachunkowe mają obowiązek przygotowania opisu przyjętych zasad – polityki rachunkowości – oraz jej okresowej aktualizacji w razie zmian.

W artykule pokazuję, jakie elementy powinna obejmować polityka rachunkowości, kto odpowiada za jej opracowanie i aktualizację oraz w jaki sposób ustawodawca dopuścił zmianę polityki rachunkowości w trakcie roku obrotowego z mocą wsteczną. Bazuję na ustawie o rachunkowości – art. 4 ust. 1 i 3, art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2 oraz art. 10 ust. 2. Artykuł ma charakter edukacyjny – dotyczy jednostek prowadzących pełne księgi rachunkowe i wymogów stawianych ich kierownictwu.

Zasady rachunkowości w ustawie

Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości rachunkowość jednostki obejmuje:

przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
sporządzanie sprawozdań finansowych,
gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,
poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Każda jednostka stosująca przepisy ustawy o rachunkowości powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte zasady rachunkowości. Określając ją, przedsiębiorstwo musi brać pod uwagę zarówno założenia polityki ekonomicznej przedsiębiorstwa, jak i polityki ekonomicznej państwa oraz inne uwarunkowania zewnętrzne.

Prawo bilansowe nie reguluje sztywno wszystkich możliwych przypadków, lecz pozostawia jednostkom pewną swobodę wyboru spośród określonych rozwiązań, aby mogły jak najlepiej zrealizować założone cele. Jednostki samodzielnie dokonują wówczas wyboru sposobu postępowania i zawierają go w polityce rachunkowości. Przy ustalaniu zasad uwzględnia się specyfikę jednostki oraz jej potrzeby w zakresie bieżącej analizy i oceny sytuacji majątkowej i finansowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Dokonując wyborów dopuszczonych w ramach swobody przyznanej przez prawo bilansowe, opierają się na polityce rachunkowości, czyli na własnych opracowanych założeniach.

Elementy polityki rachunkowości

Polityka rachunkowości powinna zawierać w szczególności zasady dotyczące:

określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,
metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:
zakładowego planu kont ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z księgą główną,
wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg przy użyciu komputera – wykazu zbiorów danych tworzących księgi na informatycznych nośnikach danych, z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz funkcji w organizacji całości ksiąg i w procesach przetwarzania danych,
opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg przy użyciu komputera – opisu systemu informatycznego z wykazem programów, procedur lub funkcji, opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, metod zabezpieczenia dostępu, wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,
systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę zapisów.

Konstrukcja polityki rachunkowości pełni dwie funkcje. Po pierwsze – stanowi kompleksowy opis tego, jak jednostka przekłada normy ustawy na praktykę. Po drugie – stanowi punkt odniesienia dla biegłego rewidenta, organów kontroli oraz wewnętrznego zespołu księgowego przy ocenie poszczególnych operacji gospodarczych.

Kto odpowiada za politykę rachunkowości

Za ustalenie w formie pisemnej i aktualizację polityki rachunkowości odpowiedzialny jest kierownik jednostki (art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Za kierownika jednostki uważa się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy – członków tego organu. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki. W spółce partnerskiej – wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd. W spółce komandytowej i spółce komandytowo-akcyjnej – komplementariuszy prowadzących sprawy spółki.

W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, syndyka lub zarządcę.

Przykład 1. Bogdan prowadzi działalność i prowadzi pełne księgi rachunkowe po przekroczeniu limitu obrotów. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność jest kierownikiem jednostki w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy. To Bogdan zatwierdza politykę rachunkowości i jej aktualizacje – nawet wtedy, gdy techniczne prace zlecone są biuru rachunkowemu.

Gdy prowadzenie księgowości danej jednostki zostało zlecone biuru rachunkowemu, biuro to w ramach zawartej umowy może opracować zarówno samą politykę rachunkowości, jak również jej aktualizację. Każdorazowo dokument musi zostać przekazany kierownikowi jednostki do zatwierdzenia i podpisania.

Politykę rachunkowości i jej zmiany wprowadza się:

uchwałą zarządu – spółki kapitałowe,
uchwałą wspólników – spółki osobowe,
zarządzeniem właściciela – firma osoby fizycznej.

Zasada ciągłości a możliwość zmiany

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości przyjęte zasady rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Cel: informacje za kolejne lata mają być porównywalne.

Zachowanie ciągłości nie znaczy jednak, że przyjętej polityki rachunkowości nie można zmienić. Ustawodawca dopuścił modyfikację, ale obwarował ją wymogiem rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostki.

Jednostka zamierzająca dokonać modyfikacji w polityce rachunkowości powinna mieć na uwadze, że muszą być one uzasadnione. Przede wszystkim mają zapewnić rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Bez tego uzasadnienia zmiana będzie wadą polityki i może zostać zakwestionowana przez biegłego rewidenta.

Zmiana z mocą wsteczną od początku roku

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka może – ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji – zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.

Modyfikacja stosowanych dotąd rozwiązań wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania przekształciły się. W sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany nastąpiły, należy:

podać przyczyny modyfikacji,
określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy,
zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Skutki zmiany przyjętych zasad rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. Tak skonstruowany mechanizm zapewnia, że bilans otwarcia odzwierciedla nowe zasady bez zniekształcania bieżącego wyniku.

Dopuszczalne jest wprowadzanie zmian w polityce rachunkowości w ramach danego roku obrotowego także z mocą wsteczną – czyli ze skutkiem od pierwszego dnia tego roku.

Przykład 2. Jednostka zamierza zmienić politykę rachunkowości w zakresie metody wyceny rozchodu zapasów. Decyzję podejmuje w marcu 2024 roku. Rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Czy możliwa jest zmiana zasad rachunkowości ze skutkiem od 1 stycznia 2024 roku?

Tak, jeżeli zmiana zasad rachunkowości jest uzasadniona i zapewni rzetelne i jasne odzwierciedlenie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jednostka może wprowadzić modyfikacje w zakresie metody wyceny rozchodu zapasów ze skutkiem od 1 stycznia 2024 roku, mimo że decyzję podjęto w marcu 2024 roku. Skutki następują z mocą wsteczną, od pierwszego dnia roku obrotowego.

W zależności od zakresu wprowadzanych zmian aktualizacji polityki rachunkowości można dokonać poprzez:

nadanie nowego brzmienia zmienianym fragmentom polityki rachunkowości,
ustanowienie nowego jednolitego tekstu.

Wybór formy zależy od skali ingerencji. Drobna korekta jednego rozwiązania (np. progu istotności) wymaga aneksu. Gruntowna przebudowa zasad uzasadnia opracowanie nowego jednolitego tekstu.

FAQ

Kto musi prowadzić politykę rachunkowości?

Każda jednostka stosująca przepisy ustawy o rachunkowości, czyli prowadząca pełne księgi rachunkowe. Polityka musi być sporządzona w języku polskim i opisywać przyjęte zasady rachunkowości.

Co powinna obejmować polityka rachunkowości?

Rok obrotowy i okresy sprawozdawcze, metody wyceny aktywów i pasywów, zakładowy plan kont, wykaz ksiąg, opis systemu przetwarzania danych oraz system ochrony danych i ich zbiorów.

Kto odpowiada za opracowanie polityki rachunkowości?

Kierownik jednostki zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W spółkach – członkowie zarządu lub wspólnicy prowadzący sprawy; u osoby fizycznej prowadzącej działalność – ta osoba.

Czy biuro rachunkowe może opracować politykę?

Tak, w ramach zawartej umowy. Każdorazowo dokument musi zostać przekazany kierownikowi jednostki do zatwierdzenia i podpisania.

Czy można zmienić politykę rachunkowości w trakcie roku?

Tak. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostka może zmienić zasady ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji.

Jak odnieść skutki zmiany polityki?

Skutki odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych. W informacji dodatkowej podaje się przyczyny modyfikacji oraz liczbowy wpływ na wynik finansowy.

W jakiej formie wprowadza się zmianę polityki?

Uchwałą zarządu w spółkach kapitałowych, uchwałą wspólników w spółkach osobowych, zarządzeniem właściciela w firmie osoby fizycznej prowadzącej księgi rachunkowe.

Podsumowanie

Polityka rachunkowości jest fundamentem prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jej opracowanie i aktualizacja należy do kierownika jednostki zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o rachunkowości, niezależnie od tego, czy chodzi o spółkę kapitałową, osobową, czy o osobę fizyczną prowadzącą działalność. Zasada ciągłości z art. 5 ust. 1 wymaga jednolitości grupowania operacji w kolejnych latach, ale art. 8 ust. 2 dopuszcza modyfikację ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego. Skutki zmiany odnosi się na kapitał własny, a w informacji dodatkowej opisuje się przyczyny i liczbowy wpływ modyfikacji na wynik. Świadome zarządzanie polityką rachunkowości zapewnia rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.